Финансовая отчетность нефтяной компании
Финансовые результаты 4 кв. 2012 г. 1 февраля 2013 г.
Финансовые результаты 3 кв. 2012 г. 1 ноября 2012 г.
И.И. Сечин, президент НК «Роснефть» конференц-звонок 23 октября 2012 г. Москва
И.И. Сечин, президент НК «Роснефть» 5 октября 2012 г. Лондон
Финансовые результаты 2 кв. 2012 г. 1 августа 2012 г.
Э.Ю. Худайнатов, президент НК «Роснефть»
Э.Ю. Худайнатов, президент НК «Роснефть»
Э.Ю. Худайнатов, президент НК «Роснефть»
Финансовые результаты 2011 г. 7 февраля 2012 г.
Финансовые результаты 3 кв. 2011 г. 28 октября 2011 г.
Телеконференция. 29 июля 2011 г.
Павел Федоров, первый вице-президент ОАО "НК "Роснефть" по экономике и финансам Питер О’Браен, вице-президент, руководитель группы финансовых советников при Президенте НК «Роснефть». Телеконференция. 29 апреля 2011 г.
Эдуард Худайнатов, Президент ОАО "НК "Роснефть" Павел Федоров, первый вице-президент ОАО "НК "Роснефть" по экономике и финансам. Питер О’Браен, вице-президент, руководитель группы финансовых советников при Президенте НК «Роснефть». Телеконференция. 4 февраля 2011 г.
Финансовая отчетность нефтяной компании
Акционерное общество «Ненецкая нефтяная компания» информирует Вас о наличии товарно-материальных ценностей , планируемых к реализации со склада по адресу г. Нарьян-Мар ул. Губкина д.3. «Б» корпус 3. Подробнее
Акционерное общество «Ненецкая нефтяная компания» информирует Вас о наличии оборудования , планируемого к реализации со склада по адресу г. Усинск, респ. Коми Подробнее
Финансовая отчетность компаний нефтегазовой отрасли
1 Финансовая отчетность компаний нефтегазовой отрасли Международные стандарты финансовой отчетности 1-й выпуск на русском языке
3 Предисловие Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) являются основой для подготовки финансовой отчетности для рынков капитала в растущем числе стран по всему миру. Компании более чем 100 стран мира уже используют МСФО или находятся в процессе перехода на эти стандарты. Однако те компании, которые уже сегодня используют МСФО, сталкиваются с новыми, специфическими для них проблемными вопросами и задачами в сфере применения стандартов, поскольку процесс разработки новых и уточнения действующих стандартов, осуществляемый Советом по Международным стандартам финансовой отчетности (далее Совет по МСФО), в последние годы становится более интенсивным и руководство компаний должно отслеживать непрерывный поток изменений в МСФО. Одной из основных задач любой методологии составления отчетности является ее оптимальное применение в контексте конкретной компании или отрасли. МСФО представляют собой методологию, основанную на принципах, и не предусматривают рекомендаций по ее применению в конкретной отрасли. Поэтому специалисты PwC рассматривают вопросы практического применения МСФО нефтегазовыми компаниями. В настоящей публикации освещаются вопросы, специфические для нефтегазовых компаний. В ней представлены примеры из отраслевой практики, демонстрирующие то, как компании реагируют на различные проблемные вопросы бухгалтерского учета, возникающие на протяжении всей цепочки создания стоимости. Разумеется, речь идет не только о МСФО, которые претерпевают постоянные изменения, но и об операционных вопросах, с которыми сталкиваются нефтегазовые компании. Решение таких вопросов, как интенсивный спрос на капитал и риски, характерные для компаний отрасли, приводит к более тесному деловому сотрудничеству между участниками рынка. В брошюре анализируются некоторые из основных отраслевых изменений, при этом выбираются те вопросы бухгалтерского учета и отчетности, которые имеют наибольшее практическое значение для деятельности нефтегазовых компаний. Стандарты, касающиеся соглашений о совместной деятельности, консолидированной финансовой отчетности и требований к раскрытию информации о долях участия в других компаниях, будут представлять особый интерес для компаний нефтегазового сектора. В отрасли продолжается полемика вокруг необходимости разработки специального руководства для компаний, занимающихся геологоразведкой, оценкой природных ресурсов, разработкой месторождений и добычей нефти и газа. В публикации рассматриваются не все стандарты МСФО, применяемые компаниями нефтегазовой отрасли: основное внимание уделяется вопросам, представляющим для них наибольший интерес. Постоянно меняющаяся ситуация в отрасли означает, что, прежде чем принимать решение по какомулибо из возникающих сложных вопросов, руководству необходимо более тщательно изучить этот вопрос и проконсультироваться со специалистами в конкретных областях. Специалисты PwC глубоко разбираются в специфике этой отрасли и активно помогают нефтегазовым компаниям обеспечивать высокое качество подготовки финансовой отчетности. Предисловие Максим Тимченко Руководитель практики по предоставлению услуг компаниям нефтегазовой отрасли в России и Центральной и Восточной Европе Финансовая отчетность компаний нефтегазовой отрасли 3
4 Содержание Предисловие 3 Введение 9 1 Цепочка создания стоимости в нефтегазовой отрасли и важнейшие вопросы бухгалтерского учета 2 Геологоразведка и добыча Обзор Запасы и ресурсы Ресурсы в сравнении с запасами Оценка запасов Геологоразведка и оценка Метод учета результативных затрат и метод учета по полной стоимости Учет затрат по геологоразведке и оценке согласно МСФО (IFRS) Первоначальное признание затрат на проведение геологоразведки и оценки согласно исключению, предлагаемому МСФО (IFRS) Первоначальное признание затрат на геологоразведку и оценку запасов согласно принципам МСФО Последующая оценка активов, связанных с геологоразведкой и оценкой Переклассификация активов, связанных с разведкой и оценкой, согласно МСФО (IFRS) Обесценение активов, связанных с разведкой и оценкой Боковые стволы скважины Законсервированные скважины События после отчетной даты Затраты на разработку Затраты по займам Признание выручки на этапе проведения геологоразведки и добычи Объемы, полученные сверх нормы, и недополученные объемы Выручка от продаж до начала промышленной добычи Использование поставочных форвардных договоров для финансирования разработки месторождения Предварительные договоренности о цене Представление выручки в финансовой отчетности Обмен активами Истощение, износ и амортизация База для расчета амортизации пропорционально объему продукции Изменение базы для расчета запасов Компоненты Раскрытие информации о запасах и ресурсах Обзор Раскрытие информации о затратах на геологоразведку и оценку и о затратах на добычу Правила КЦББ в отношении раскрытия информации о запасах и модернизация требований 3 Транспортировка, переработка и сбыт Обзор Оценка товарно-материальных запасов PwC
5 3.2.1 Запасы добывающих компаний Запасы брокеров-трейдеров Запасы нефти и нефтепродуктов в системе трубопроводов (line fill) и буферный газ Чистая цена продажи запасов нефти Запасы запчастей Признание выручки при осуществлении деятельности по транспортировке, переработке и сбыту продукции Обмен продукцией Продажа на условиях CIF (cost, insurance and freight) по сравнению с продажей на условиях FOB (free on board) Нефтепромысловые услуги Система торговли квотами на выброс загрязняющих веществ в атмосферу Учет системы торговли квотами на выброс загрязняющих веществ в атмосферу Сертифицированные сокращения выбросов (ССВ) Амортизация активов по переработке и сбыту продукции Затраты на комплексную реконструкцию/капитальный ремонт 42 4 Вопросы бухгалтерского учета, актуальные для всей отрасли Объединение бизнеса Обзор Определение бизнеса Выявление объединения бизнеса Метод приобретения Гудвилл в сделках по приобретению активов в нефтегазовой отрасли Отложенный налог Предварительная оценка справедливой стоимости Объединение бизнеса, осуществляемое поэтапно Приобретение долей участия в совместно контролируемых активах Объединение бизнеса с участием компаний под общим контролем Затраты на реорганизацию Представление и раскрытие информации Совместная деятельность Обзор Совместный контроль Классификация совместных предприятий Порядок учета совместно контролируемых активов (СКА) Порядок учета совместно контролируемых операций (СКО) Порядок учета совместно контролируемых предприятий (СКП) Вклады в совместно контролируемые предприятия Инвестиции, уровень контроля в которых меньше, чем при совместном контроле Изменения в структуре собственности совместной деятельности Учет участниками совместной деятельности Соглашения о предоставлении в аренду («farm-out») Соглашения о централизованной эксплуатации месторождения Соглашения о разделе продукции (СРП) Содержание Финансовая отчетность компаний нефтегазовой отрасли 5
6 4.3.1 Общая информация Компания несет риски, связанные с геологоразведкой Компания несет риск, связанный с выполнением своих обязательств по договору Вывод из эксплуатации активов в рамках соглашений о разделе продукции (СРП) Налогообложение СРП Вывод активов из эксплуатации Резервы по выводу активов из эксплуатации Пересмотр резервов по выводу активов из эксплуатации Отложенный налог на резервы по выводу активов из эксплуатации Обесценение активов по разработке, добыче, переработке и сбыту Обзор Признаки обесценения Единицы, генерирующие денежные средства Совместно используемые активы Оценка справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу («ССЗВЗНП») Ценность использования Взаимосвязь между созданием резерва по выводу активов из эксплуатации и тестированием на обесценение Тестирование на обесценение гудвилла Сторнирование убытка от обесценения Роялти и налоги на прибыль Налоги на добычу нефти роялти и акцизы Налоги на добычу нефти, взимаемые с прибыли Налоги, уплаченные денежными средствами или в натуральной форме Отложенный налог и приобретение долей участия в совместно контролируемых активах Дисконтирование сумм налогов на доходы от добычи нефти Роялти, уплачиваемые неправительственным органам/организациям, и доли участия Функциональная валюта Общий обзор Определение функциональной валюты Изменение функциональной валюты Аренда Общий обзор В каких случаях существуют арендные взаимоотношения? Учет аренды Представление и раскрытие информации 96 5 Финансовые инструменты, включая встроенные производные инструменты Общий обзор Сфера применения МСФО (IAS) Применение понятия «потребление для собственных нужд» Оценка долгосрочных договоров, не относящихся к категории «потребление для собственных нужд» Прибыль на дату совершения операции PwC
7 5.3 Гибкость при определении объема заказа (наличие опций), включая соглашения на условиях «бери или плати» 5.4 Встроенные производные инструменты Оценка того, являются ли встроенные производные инструменты тесно связанными с основным договором Момент проведения оценки встроенных производных инструментов Договоры на поставку сжиженного природного газа (СПГ) Учет хеджирования Принципы и виды хеджирования Хеджирование денежных потоков и «высокая вероятность» Хеджирование нефинансовых статей Переоценка отношений хеджирования в объединениях бизнеса Централизованное подразделение по управлению коммерческими операциями Первое применение МСФО Условная стоимость Компонентизация Резервы на покрытие обязательств по выводу объектов из эксплуатации Функциональная валюта Активы и обязательства дочерних, ассоциированных и совместных предприятий Требования к раскрытию информации Будущие изменения: выпущенные, но еще не вступившие в силу стандарты Консолидация и совместная деятельность Консолидация Совместная деятельность Оценка по справедливой стоимости Финансовые инструменты Новый стандарт МСФО (IFRS) Какое влияние он оказывает на нефтегазовый сектор? В чем заключаются основные изменения для финансовых активов? Как может измениться существующая практика для предприятий нефтегазового сектора? В чем заключаются основные изменения для финансовых обязательств? Что еще предприятия нефтегазового сектора должны знать о новом стандарте? Содержание Финансовая отчетность компаний нефтегазовой отрасли 7
9 Введение Каким вопросам посвящена эта публикация? В настоящей публикации проводится анализ основных практических методов ведения бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) в компаниях нефтегазовой отрасли. Необходимость подготовки данной публикации объясняется следующим: отсутствием стандарта МСФО, регулирующего вопросы финансовой отчетности в добывающих отраслях; переходом компаний нефтегазового сектора на МСФО в целом ряде юрисдикций, притом что подавляющее большинство компаний считают, что применение МСФО в этой отрасли будет связано с многочисленными трудностями, а также продолжением реализации проектов по переходу на МСФО в ряде юрисдикций, благодаря которым компании могут опираться на существующие разъяснения, касающиеся применения МСФО в отрасли. финансовой отчетности, в связи с тем, что: они имеют особую значимость для нефтегазовых компаний и/или в мире исторически сложились различные подходы к составлению финансовой отчетности. В последнее время в нефтегазовой отрасли наблюдался не только переход компаний на применение МСФО для подготовки финансовой отчетности, но и: значительный рост активности в области сделок слияния и поглощения; усиливающиеся тенденции к глобализации; продолжающийся рост использования сложных финансовых инструментов и транзакций; а также повышенное внимание к обязательствам по охране окружающей среды и восстановлению участков проведения работ. В настоящей публикации обсуждению этих основных вопросов посвящен целый ряд глав. Предыдущий опыт PwC Введение Для кого предназначена эта публикация? Публикация предназначена: для руководителей и финансовых директоров нефтегазовых компаний, часто сталкивающихся с альтернативной практикой ведения бухгалтерского учета; инвесторов и прочих пользователей финансовой отчетности нефтегазовых компаний, чтобы они могли больше узнать о некоторых применяемых методах бухгалтерского учета, отражающих специфику отрасли; а также ассоциаций бухгалтеров, органов стандартизации и правительственных организаций по всему миру, интересующихся вопросами практического применения принципов бухгалтерского учета и отчетности и ответственных за формирование требований к финансовой отчетности. Какие вопросы рассматриваются в публикации? Публикация включает вопросы, которые мы посчитали интересными с точки зрения В основу этой публикации положен опыт PwC, полученный благодаря лидирующему положению фирмы в области предоставления услуг по вопросам ведения бухгалтерского учета предприятиям нефтегазовой отрасли по всему миру. Это лидирующее положение позволяет Международной группе по предоставлению аудиторских и консультационных услуг предприятиям топливно-энергетического комплекса (ТЭК) давать рекомендации и вести обсуждение по вопросам международных стандартов и их практического применения. Мы оказываем поддержку проекту Совета по МСФО, в котором изучается возможность разработки стандарта бухгалтерского учета для добывающих отраслей. Мы надеемся, что благодаря этому стандарту будет достигнута согласованность всех аспектов финансовой отчетности добывающих компаний. Нефтегазовая отрасль, вероятно, является одной из самых глобализованных отраслей, поэтому сопоставимость данных финансовой отчетности компаний в международном масштабе будет только приветствоваться. Надеемся, что информация, представленная в данной публикации, будет вам полезна. Финансовая отчетность компаний нефтегазовой отрасли 9
11 N1 1N Цепочка Chart Title создания стоимости в нефтегазовой отрасли и важнейшие вопросы бухгалтерского учета Название Цепочка создания главы название стоимости главы в нефтегазовой отрасли и важнейшие вопросы бухгалтерского учета Финансовая отчетность компаний нефтегазовой отрасли 11
12 1 Цепочка создания стоимости в нефтегазовой отрасли и важнейшие вопросы бухгалтерского учета Целью нефтегазовой компании является геологоразведка, добыча, переработка и реализация нефти и газа, нефтепродуктов, продуктов переработки газа и сопутствующих продуктов. Для проведения геологоразведки и добычи углеводородов требуются значительные финансовые вложения и длительный период подготовки проекта с учетом сложного состояния окружающей среды, при этом существует значительная неопределенность в отношении результатов проекта. Геологоразведка, разработка месторождений и добыча нефти и газа часто осуществляются в рамках совместных предприятий или совместной деятельности, что позволяет разделить существенные капитальные затраты между участниками совместной деятельности или совместного предприятия. Добытое углеводородное сырье часто требуется транспортировать на дальние расстояния по трубопроводу либо в танкерах; все чаще газ транспортируют в сжиженном состоянии с использованием специализированных перевозчиков, по прибытии на место назначения его регазифицируют. Транспортировка газа остается сложным вопросом, поэтому многие добывающие и энергетические компании стремятся к заключению долгосрочных договоров для обеспечения необходимой инфраструктуры при разработке крупных месторождений, особенно на континентальных шельфах. Геологоразведка и добыча Запасы и ресурсы Истощение и износ активов Геологоразведка и оценка Затраты на разработку Затраты по займам Признание выручки Раскрытие информации о запасах и ресурсах Соглашения о разделе продукции и концессии Вопросы бухгалтерского учета, актуальные для всей отрасли Объединение бизнеса Совместные предприятия Вывод активов из эксплуатации Обесценение активов Роялти и налоги на прибыль Функциональная валюта Лизинг Финансовые инструменты На развитие отрасли оказывают значительное влияние такие макроэкономические факторы, как цены на сырьевые товары, колебания курсов валют, риск изменения процентной ставки и политическая ситуация. Подготовка технико-экономического обоснования проекта по добыче углеводородов и его оценка весьма сложны и проводятся с использованием ряда существенных переменных величин. Деятельность отрасли может оказывать существенное воздействие на окружающую среду, поэтому компании часто имеют обязательства по устранению всех негативных последствий от своей деятельности. Несмотря на все эти трудности, поступления от налогообложения деятельности по добыче нефти и газа, а также итоговая прибыль компаний являются важнейшим источником дохода для правительств многих стран. Кроме того, государство становится все более изощренным в своем стремлении к установлению контроля над значительной долей добычи нефти и газа на своей суверенной территории. В публикации рассматриваются наиболее важные для нефтегазовой отрасли вопросы бухгалтерского учета, причем в соответствии с этапами цепочки создания стоимости в отрасли: геологоразведка и разработка месторождений, добыча и реализация продукции; параллельно рассматриваются вопросы, наиболее часто возникающие у предприятий отрасли. Транспортировка, переработка и сбыт Вопросы, связанные с оценкой продукции Вопросы, связанные с признанием выручки Система торговли квотами на выброс загрязняющих веществ в окружающую среду Износ активов по транспортировке, переработке и сбыту продукции 12 PwC
13 2 2 Геологоразведка и добыча Геологоразведка и добыча Финансовая отчетность компаний нефтегазовой отрасли 13
14 2 Геологоразведка и добыча 2.1 Обзор Деятельность по геологоразведке и добыче включает геологоразведку и обнаружение углеводородов: сырой нефти и природного газа. Также к ней относится разработка запасов и ресурсов углеводородов и их последующее извлечение (добыча нефти и газа). 2.2 Запасы и ресурсы Наиболее важным экономическим активом компании являются разведанные ресурсы нефти и газа. Финансовый потенциал компании зависит от количества и качества ресурсов, которые данная компания имеет право добывать и реализовывать. Ресурсы являются источником будущих денежных поступлений от реализации углеводородов и формируют базу для привлечения заемных средств и финансирования за счет выпуска новых акций Ресурсы в сравнении с запасами К ресурсам относятся объемы нефти и газа, которые, по оценке, имеются в месторождении и добыча которых может считаться экономически целесообразной либо нецелесообразной. К запасам относятся ресурсы, добыча которых из известных месторождений считается экономически целесообразной начиная с конкретной даты. МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» не применяются к учету активов, связанных с разведкой и оценкой запасов полезных ископаемых. Совет по МСФО рассматривает вопросы учета минеральных ресурсов и запасов в рамках проекта по разработке стандарта бухгалтерского учета для добывающих отраслей. Компании учитывают запасы по исторической стоимости геологоразведки и разработки запасов или по стоимости приобретения запасов у третьей стороны. Стоимость разведки и разработки запасов не зависит напрямую от количества запасов. Количественные показатели запасов не оказывают прямого влияния на стоимость разведки и разработки запасов. Цена приобретения, распределенная на запасы, полученные в ходе объединения бизнеса, представляет собой справедливую стоимость запасов и ресурсов на дату объединения бизнеса и только в этот момент времени. Запасы и ресурсы оказывают большое влияние на показатели финансовой отчетности нефтегазовой компании и затрагивают несколько существенных аспектов. К таким аспектам, в частности, относятся: истощение, износ и амортизация; обесценение активов и восстановление убытка от обесценения; признание будущих обязательств по выводу активов из эксплуатации и восстановлению окружающей среды; распределение цены покупки в ходе объединения бизнеса. Наличие геологических и технологических данных о залежах углеводородов позволяет установить определенность/неопределенность оценки запасов. Запасы классифицируются как доказанные или недоказанные, исходя из степени определенности/ неопределенности в отношении оценки возможности их добычи. В МСФО не содержатся какие-либо определения или рекомендации в отношении данной классификации. В настоящей публикации используются термины, которые широко применяются в нефтегазовой отрасли, однако существуют различные специфические классификации запасов, и для их определения необходимо учитывать целый ряд аспектов. В ряде стран используется свое определение запасов. К таким странам, например, относятся Китай, Россия и Норвегия. Компании, зарегистрированные в Комиссии по ценным бумагам и биржам США (SEC или КЦББ), при подготовке финансовой отчетности применяют определение запасов в соответствии с требованиями КЦББ. Существуют также определения, разработанные профессиональными ассоциациями, например Обществом инженеров-нефтяников (SPE). Применение разных методов оценки запасов может привести к проблемам при сопоставлении данных; компании должны указывать, какие методы определения запасов они применяют, и использовать их постоянно. Доказанные запасы представляют собой оценочное количество запасов, в отношении которого на основании геологических и технологических данных существует достаточная вероятность целесообразности добычи в будущем из известных месторождений нефти и газа с учетом существующих экономических и эксплуатационных условий, т. е. с учетом цен и затрат на момент оценки. Доказанные запасы, в свою очередь, подразделяются на доказанные разрабатываемые и доказанные неразрабатываемые: доказанными разрабатываемыми запасами являются запасы, которые, как можно ожидать, могут быть добыты из существующих скважин с использованием существующих методов добычи и существующего оборудования; доказанными неразрабатываемыми запасами являются запасы, которые, как ожидается, могут быть добыты из новых скважин на неразбуренном подтвержденном месторождении или из существующих скважин, но для их добычи требуются значительные расходы. Недоказанными запасами являются запасы, которые, в силу технических или каких-либо других неопределенностей, не могут быть классифицированы как доказанные. Недоказанные запасы, в свою очередь, можно разделить на вероятные и возможные запасы: к вероятным запасам относятся дополнительные запасы, в отношении которых существует меньшая вероятность добычи по сравнению с доказанными 14 PwC
15 запасами, но большая вероятность добычи по сравнению с возможными запасами; к возможным запасам относятся дополнительные запасы, в отношении которых существует меньшая вероятность извлечения по сравнению с вероятными запасами, исходя из анализа геологических и технических данных. В разделе 2.9 рассматриваются требования к раскрытию информации о запасах и ресурсах Оценка запасов Как правило, оценку запасов проводят не бухгалтеры, а специалисты по оценке запасов нефти и газа и иногда геологи. Оценка запасов представляет собой сложный процесс. Процесс оценки включает анализ информации о геологии нефтяного пласта и окружающих его горных пород, а также анализ жидкостей и газов, содержащихся в пласте. Кроме того, необходимо выполнять оценку влияния таких факторов, как температура и давление, на извлекаемость запасов. При этом также должны учитываться существующие методы эксплуатации, законодательные и иные нормативные требования, затраты и другие факторы, влияющие на коммерческую рентабельность добычи. По мере разработки месторождения и начала добычи поступает все больше информации о составе смеси нефти, газа и воды, давлении в пласте, а также других соответствующих данных. Полученная информация используется для уточнения оценки извлекаемых запасов. Оценка запасов пересматривается в течение всего срока эксплуатации месторождения. 2.3 Геологоразведка и оценка Компании несут затраты по проведению работ по геологоразведке ресурсов углеводородного сырья. Кроме того, они несут затраты по подготовке и оценке технико-экономического обоснования проекта по добыче разведанных ресурсов. В соответствии с МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых», этап геологоразведки начинается после получения юридического права на проведение геологоразведочных работ. Затраты, понесенные до получения юридических прав на производство разведочных работ на определенной территории, относятся на расходы, за исключением отдельно приобретенных нематериальных активов (например, платеж за приобретение юридических прав). Порядок учета затрат на разведку и оценку (капитализация затрат или отнесение их на расходы) может оказать существенное влияние на финансовую отчетность и представленные в ней финансовые результаты, особенно тех предприятий, которые находятся на этапе проведения геологоразведочных работ и не ведут деятельность по добыче Метод учета результативных затрат и метод учета по полной стоимости Для учета затрат на геологоразведку и оценку ресурсов и последующих затрат на разработку согласно местным общепринятым стандартам бухгалтерского учета традиционно использовались два широко признанных метода: метод учета результативных затрат и метод учета по полной стоимости. Существует множество различных вариантов учета. Общепринятые принципы бухгалтерского учета (ОПБУ) США оказали существенное влияние на развитие практики бухгалтерского учета в этой области. В тех странах, в которых отсутствуют конкретные правила учета по этим вопросам, предприятия соблюдают требования ОПБУ США по аналогии, таким образом, ОПБУ США оказали влияние на порядок бухгалтерского учета в других странах. Метод учета результативных затрат, возможно, более широко применялся вертикально интегрированными нефтегазовыми компаниями, но он также используется и многими более мелкими компаниями, занимающимися только геологоразведкой и добычей. Затраты на разведку, приобретение прав на разведку и разработку участков недр и непосредственно на разработку запасов капитализируются отдельно по каждому месторождению. Капитализированные затраты относятся на стоимость запасов углеводородов, добыча которых признана экономически целесообразной. Если запасы, добыча которых может быть признана экономически целесообразной, не обнаружены, это означает, что все затраты должны быть отнесены на расходы. Когда начинается этап добычи, предприятие начинает списывать на расходы ранее капитализированные затраты отдельно по каждому месторождению. Однако некоторые геологоразведочные и добывающие компании в соответствии с местными ОПБУ исторически применяли метод учета по полной стоимости. Все затраты, понесенные крупным географическим центром затрат, или пулом, в связи с разведкой, приобретением прав на разведку и разработку запасов, капитализируются. Центром затрат, или пулом, обычно является страна. Когда начинается этап добычи, амортизация осуществляется в разрезе стран. Если же деятельность по геологоразведке в стране либо геологической формации не принесла никаких результатов, затраты относятся на расходы. Метод учета по полной стоимости обычно приводит к более крупным суммам расходов будущих периодов на этапе геологоразведки и разработки и повышенным отчислениям на истощение недр в последующих периодах. В отрасли продолжается обсуждение концептуальных преимуществ применения обоих методов, хотя ни один из них не соответствует в полной мере концепции МСФО. Совет по МСФО опубликовал МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых» как промежуточное решение проблемы учета затрат по геологоразведке и оценке в ожидании результатов более широкого проекта, реализуемого Советом по МСФО в области учета в добывающих отраслях. 2 Геологоразведка и добыча Финансовая отчетность компаний нефтегазовой отрасли 15
16 Компании, которые переходят на МСФО, могут продолжать применять учетную политику в отношении геологоразведки и оценки, которую они используют в настоящее время. МСФО (IFRS) 6 не применяется в отношении затрат, понесенных после завершения геологоразведки и оценки. Период, на который распространяется действие стандарта, относительно невелик, а принципы выделения компонентов по МСФО (IAS) 16 и правила обесценения по МСФО (IAS) 36 усложняют учет по методу полной стоимости после завершения стадии геологоразведочных работ и оценки ресурсов. МСФО (IFRS) 1 «Первое применение междунардных стандартов финансовой отчетности» содержит специальное освобождение от определенных требований в переходный период, чтобы помочь компаниям перейти с учета по методу полной стоимости в соответствии с предыдущими ОПБУ на метод учета результативных затрат по МСФО. Более подробная информация представлена в разделе Учет затрат по геологоразведке и оценке согласно МСФО (IFRS) 6 Компания учитывает затраты на проведение геологоразведки и оценки запасов с помощью разработки учетной политики, соответствующей принципам МСФО, либо с применением исключения, разрешенного МСФО (IFRS) 6 (МСФО (IFRS) 6, п. 7). В соответствии с применявшимися ранее ОПБУ США компания имела возможность выбора учетной политики между капитализацией затрат на геологоразведку и отнесением их на расходы. Согласно МСФО (IFRS) 6 компания может продолжать применение текущей учетной политики в отношении учета затрат по геологоразведке и оценке запасов в соответствии с ОПБУ своей страны. Требование полного соответствия политики принципам МСФО отсутствует [МСФО (IFRS) 6, п. 6 7]. Учетная политика в области учета затрат по геологоразведке и оценке может быть изменена только в том случае, если это приведет к ее сближению с принципами МСФО [МСФО (IFRS) 6, п. 13]. Изменение должно привести к формированию новой учетной политики, которая является более уместной для пользователей финансовой отчетности и не менее надежной либо является более надежной и не менее уместной для пользователей финансовой отчетности, чем предыдущая учетная политика. Одним словом, новая учетная политика должна в большей степени соответствовать принципам МСФО и не должна приводить к отступлениям от этих принципов. Ограничения в отношении изменений учетной политики включают и изменения, реализованные при переходе на применение МСФО (IFRS) 6. Изменения в учетной политике при первом применении МСФО (IFRS) 6 Может ли компания вносить изменения в свою учетную политику в области капитализации затрат на геологоразведку и оценку при первом применении МСФО? Общая информация В течение многих лет компания А осуществляет деятельность в секторе геологоразведки и добычи нефти и газа. Компания переходит на МСФО в 20X5 г. Датой перехода на МСФО считается 1 января 20X4 г. Руководством принято решение о применении МСФО (IFRS) 6, что позволит компании воспользоваться предлагаемым освобождением, касающимся капитализации затрат на геологоразведку и применяемого тестирования на обесценение. В соответствии с предыдущими ОПБУ компания А применяла учетную политику, согласно которой затраты на проведение геологических и геофизических исследований относились на текущие расходы. Геологические и геофизические исследования, которые проводила компания, сами по себе не соответствуют определению актива согласно принципам МСФО, однако руководство отметило, что согласно МСФО (IFRS) 6 капитализация таких затрат разрешается [МСФО (IFRS) 6, п. 9 (b)]. Может ли руководство компании А изменить учетную политику компании при переходе на МСФО, чтобы капитализировать затраты на проведение геологических и геофизических исследований? Решение Нет. Согласно МСФО (IFRS) 6 в учетную политику разрешается вносить только те изменения, в результате которых финансовая отчетность станет более надежной для ее пользователей при принятии экономических решений и не менее уместной, чем предыдущая учетная политика, или более уместной для пользователей финансовой отчетности при принятии экономических решений и не менее надежной, чем предыдущая учетная политика. Одной из характеристик достоверного отражения является осмотрительность. Капитализация затрат в большем объеме, чем при применении предыдущей учетной политики, означает использование менее осмотрительного подхода, а следовательно, не отражает ситуацию более достоверно. Соответственно, руководству компании А не следует вносить предлагаемое изменение в учетную политику. В случае приведенного выше решения компания А рассматривается как отдельное предприятие. Однако если компания А представляет собой группу, которая переходит на МСФО, и как минимум одна компания группы ранее капитализировала затраты, связанные с геологоразведкой и оценкой, то компания А, выступающая в качестве группы, могла бы принять политику по капитализации затрат. 16 PwC
17 Критерии для определения приемлемости и надежности учетной политики установлены в п. 10 МСФО (IAS) 8. Учетная политика должна: быть уместной для пользователей при принятии ими экономических решений; достоверно представлять финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств; отражать экономическое содержание операций, прочих событий и условий, а не только их юридическую форму; быть нейтральной, т. е. свободной от предвзятости; быть консервативной; быть полной во всех существенных отношениях. Новая компания, которая не готовила отчетность по ранее применимым ОПБУ и находится на этапе подготовки первого комплекта финансовой отчетности, может выбрать учетную политику в отношении учета затрат на геологоразведку. Руководство может принять решение о применении положений МСФО (IFRS) 6 и капитализировать такие затраты. В этом случае применяется требование о проведении тестирования на обесценение, если существуют признаки того, что балансовая стоимость любых активов не будет возмещаться. Подход к учету обесценения и амортизации соответствующих активов по каждому отдельному месторождению применяется после завершения этапа геологоразведки Первоначальное признание затрат на проведение геологоразведки и оценки согласно исключению, предлагаемому МСФО (IFRS) 6 Практически все компании, переходящие на МСФО, приняли решение использовать исключение, содержащееся в МСФО (IFRS) 6, а не разрабатывать политику в соответствии с принципами МСФО. Согласно исключению, предлагаемому МСФО (IFRS) 6, компания может продолжать применять ту же учетную политику в отношении затрат на геологоразведку и оценку, которую она применяла до принятия МСФО (IFRS) 6. Капитализированные в соответствии с этой политикой затраты могут не соответствовать определению актива согласно принципам МСФО, так как еще не была продемонстрирована вероятность того, что актив будет приносить экономические выгоды в будущем. В соответствии с МСФО (IFRS) 6 такие затраты считаются активами. Таким образом, затраты на геологоразведку и оценку могут быть капитализированы раньше, чем это разрешается согласно принципам МСФО. МСФО (IFRS) 6 охватывает только стадию геологоразведки и оценки запасов до того момента, когда будет установлена экономическая целесообразность их добычи Первоначальное признание затрат на геологоразведку и оценку запасов согласно принципам МСФО Затраты, понесенные в связи с осуществлением деятельности по геологоразведке, необходимо относить на расходы, за исключением случая, когда они удовлетворяют определению актива. Компания признает актив, если существует вероятность того, что в результате данных затрат компания получит экономические выгоды [F.89]. Экономические выгоды могут быть получены в результате использования в коммерческих целях запасов углеводородов, продажи прав на проведение геологоразведочных работ или в результате продолжения разработки. На этой стадии компании трудно продемонстрировать, что существует вероятность возмещения затрат на геологоразведку. Если компании не применяют МСФО (IFRS) 6 и вместо этого разрабатывают политику в соответствии с принципами МСФО, затраты на геологоразведку списываются на расходы до момента капитализации. Момент капитализации это более ранний из двух моментов: i) момента, когда можно достоверно оценить, что справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу активов превышает общие понесенные затраты и уже капитализированные затраты (например, затраты на приобретение лицензий); ii) момента, когда проведенная оценка актива свидетельствует о наличии запасов, извлечение которых является экономически целесообразным, и вероятности экономических выгод от продолжающейся разработки и добычи запасов. 2 Геологоразведка и добыча Финансовая отчетность компаний нефтегазовой отрасли 17
18 Следует ли капитализировать затраты на исследования, которые дали отрицательные результаты в отношении ресурсов полезных ископаемых, но привели к увеличению справедливой стоимости лицензии? Общая информация Компания B осуществляет деятельность в секторе геологоразведки и добычи нефти и газа. Компания приняла решение не сохранять свою предыдущую учетную политику в области учета затрат, связанных с геологоразведкой и оценкой, а разработать данную учетную политику в полном соответствии с принципами МСФО. Кроме того, для проведения тестирования на обесценение она приняла решение объединить активы, связанные с геологоразведкой и оценкой, с нефтегазодобывающими активами. Компания B приобрела долю (предоставленную с правом передачи) в лицензии на геологоразведку. Уже завершенные первоначальные исследования на лицензионном участке указывают на наличие залежей углеводородов, однако для того, чтобы установить размер залежей и экономическую целесообразность добычи данных углеводородов, требуется проведение дальнейших исследований. Руководству известно о том, что третьи стороны готовы приобрести долю в лицензии на геологическое изучение с надбавкой к стоимости в случае получения ими дополнительной геологической и геофизической информации. Сюда относятся и лицензии, в рамках которых дополнительная информация свидетельствует о том, что дальнейшие исследования не принесут результата. Вопрос Может ли компания B капитализировать затраты на проведение исследований, если до начала проведения исследований существует вероятность того, что результаты исследований в любом случае приведут к увеличению справедливой стоимости доли в лицензии? Решение Да. Компания B может капитализировать затраты на проведение исследований при условии, что балансовая стоимость не будет превышать возмещаемую стоимость. До начала проведения исследований руководство компании B уверено в том, что увеличение справедливой стоимости за вычетом затрат по продаже доли в лицензии будет выше затрат на проведение дополнительных исследований. Следовательно, капитализация затрат на проведение исследований соответствует критериям, установленным компанией в учетной политике. Затраты, произведенные после того, как была установлена экономическая целесообразность коммерческой добычи, капитализируются только в том случае, если они необходимы для ее начала. Последующие затраты не должны капитализироваться после начала коммерческой добычи, за исключением случаев, когда они удовлетворяют критериям признания актива Классификация активов в качестве материальных/ нематериальных активов Признанные активы, связанные с геологоразведкой и оценкой, должны классифицироваться как материальные или нематериальные в зависимости от их характера [МСФО (IFRS) 6, п. 15]. Однако разведочная скважина, как правило, рассматривается в качестве материального актива. Классификация активов, связанных с геологоразведкой и оценкой, в качестве материальных или нематериальных имеет соответствующие последствия, если для последующей оценки используется модель переоценки (хотя этот подход не является широко распространенным) или если при подготовке первой отчетности по МСФО применяется освобождение от использования справедливой стоимости в качестве предполагаемой стоимости в соответствии с МСФО (IFRS) 1. Модель переоценки может применяться в отношении нематериальных активов, если для соответствующих нематериальных активов существует активный рынок. Этот критерий редко соблюдается, а в отношении активов, связанных с геологоразведкой и оценкой, не соблюдается вовсе, поскольку они неоднородны. Освобождение от использования справедливой стоимости в качестве предполагаемой стоимости в соответствии с МСФО применяется только в отношении материальных активов и, таким образом, не может применяться в отношении нематериальных активов. Следовательно, классификация активов в качестве материальных или нематериальных при определенных обстоятельствах может иметь значение. Однако на практике отмечается применение разных подходов. Некоторые компании первоначально капитализируют активы, связанные с геологоразведкой и оценкой, как нематериальные, а затем, после принятия решения о разработке, переклассифицируют все эти затраты в нефтегазовые активы в составе основных средств. Некоторые компании капитализируют затраты на геологоразведку в качестве нематериального актива и амортизируют его по линейному методу в течение установленного договором срока геологоразведки. Другие компании капитализируют затраты на геологоразведку в качестве материальных активов в составе незавершенного строительства или основных средств с даты начала геологоразведки. Четкое раскрытие выбранной учетной политики и ее последовательное применение позволяют пользователям лучше понять финансовую отчетность компании. 18 PwC
19 2.3.5 Последующая оценка активов, связанных с геологоразведкой и оценкой Активы, связанные с геологоразведкой и оценкой, могут оцениваться на основании модели учета по фактическим затратам или модели учета по переоцененной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 38 после первоначального признания [МСФО (IFRS) 6, п. 12]. На практике большинство компаний используют модель учета по фактическим затратам. Начисление износа и амортизации активов, связанных с геологоразведкой и оценкой, как правило, не начинается до ввода активов в эксплуатацию. Некоторые компании амортизируют стоимость активов, связанных с геологоразведкой и оценкой, в течение срока действия лицензии на геологоразведку Переклассификация активов, связанных с разведкой и оценкой, согласно МСФО (IFRS) 6 Активы, связанные с разведкой и оценкой, нельзя продолжать классифицировать в качестве таковых после того, как стали очевидными техническая осуществимость и коммерческая целесообразность добычи полезных ископаемых. Перед переклассификацией следует проверить активы, связанные с разведкой и оценкой, на обесценение и признать любой убыток от обесценения [МСФО (IFRS) 6, п. 17]. Требования к тестированию на обесценение приведены ниже. После переклассификации к активу, связанному с разведкой и оценкой, применимы стандартные требования МСФО. К ним относятся тестирование на обесценение на уровне единицы, генерирующей денежные средства, и амортизация по компонентам актива. Освобождение, предоставляемое МСФО, применяется только до момента оценки (уточнение разъяснений IFRIC, ноябрь 2005 г.). Актив, связанный с разведкой и оценкой, в отношении которого не были выявлены запасы, добыча которых была бы экономически целесообразной, должен списываться до справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Такой актив больше не может объединяться с другими добывающими активами Обесценение активов, связанных с разведкой и оценкой МСФО (IFRS) 6 устанавливает альтернативный порядок тестирования на обесценение активов, связанных с разведкой и оценкой. Компания оценивает активы, связанные с разведкой и оценкой, только при возникновении признаков обесценения. К признакам обесценения, среди прочих, относятся следующие: срок, в рамках которого предприятие имеет право на производство разведочных работ на определенной территории, истек в течение отчетного периода или истечет в ближайшем будущем, а его продление не ожидается; существенные затраты, понесенные в связи с продолжением разведки и оценки запасов полезных ископаемых на определенной территории, не были учтены в процессе планирования и составления бюджета; разведка и оценка запасов полезных ископаемых на определенной территории не привели к обнаружению коммерчески выгодного количества запасов полезных ископаемых, и предприятие решило прекратить производство указанных работ на этой территории; существует достаточно признаков того, что, несмотря на возможное продолжение разработки на данной территории, полное возмещение балансовой стоимости актива, связанного с разведкой и оценкой, в результате успешной разработки или продажи представляется маловероятным. Как только были выявлены признаки обесценения активов, связанных с разведкой и оценкой, последние должны быть протестированы на обесценение. МСФО вводит понятие более крупных единиц, генерирующих денежные средства, для активов, связанных с разведкой и оценкой. Компаниям разрешается группировать активы, связанные с разведкой и оценкой, вместе с активами, связанными с добычей полезных ископаемых, при условии последовательного применения учетной политики и четкого раскрытия информации. Каждая единица, генерирующая денежные средства, или группа таких единиц не может быть больше операционного сегмента (до объединения). Следовательно, группировка активов, связанных с разведкой и оценкой, вместе с активами, связанными с добычей полезных ископаемых, может позволить избежать обесценения на определенный период. После принятия решения о том, что добыча является экономически целесообразной, активы, связанные с разведкой и оценкой, необходимо переклассифицировать из этой категории. Тестирование данных активов на обесценение проводится в соответствии с политикой, которая установлена в МСФО (IFRS) 6 и принята организацией до момента переклассификации. После переклассификации применяются стандартные принципы тестирования на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Если затраты на геологоразведку и оценку запасов являются результативными, соответствующие активы переносятся в категорию активов, находящихся на стадии разработки. Нерезультативные затраты на геологоразведку и оценку запасов подлежат списанию до справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Активы, переклассифицированные из категории активов, связанных с разведкой и оценкой, подпадают под действие обычных требований МСФО к тестированию на обесценение на уровне единицы, генерирующей денежные средства, и амортизации по компонентам актива. При этом применение тестирования на обесценение и амортизации к группе активов является недопустимым. Традиционный учет по методу полной стоимости на этом этапе неприменим, поэтому предоставляется освобождение, описанное в разделе Геологоразведка и добыча Финансовая отчетность компаний нефтегазовой отрасли 19
20 2.3.8 Боковые стволы скважины В результате проведения разведочного бурения в определенной точке может быть выявлено, что запасы имеются на расположенной рядом территории, а не на первоначальном объекте буровых работ. Может оказаться более целесообразным не бурить новую скважину, а произвести бурение боковых стволов скважины до места расположения запасов. Если в результате бурения такого бокового ствола обнаружены новые запасы, понесенные ранее затраты на бурение первоначального объекта буровых работ можно не списывать как сухую скважину, а сохранить в составе капитализированных затрат. Дополнительные затраты на бурение боковых стволов рассматриваются в соответствии с учетной политикой компании, которая должна применяться последовательно. Если общая стоимость актива значительно возросла, следует провести оценку актива на обесценение. Если дополнительное бурение не принесет результатов, все затраты должны быть отнесены на расходы текущего периода. Следует ли отнести на расходы текущего периода затраты на бурение боковых стволов? Общая информация Компания бурит новую скважину на этапе разработки месторождения. Она пробурила до точки 1, понесла затраты на сумму 5 млн долл. США, но запасы при этом обнаружены не были. На основе опытных данных, полученных в результате бурения, и данных геологического исследования был выявлен альтернативный объект бурения (точка 2). Компания смогла пробурить боковой ствол скважины от точки в существующей скважине вместо бурения новой скважины. В точке 2 были обнаружены запасы. Вопрос В какой сумме руководство может списать затраты? Сухая скважина 1 2 Обнаруженные запасы нефти Решение Затраты не будут списаны, так как бурение оказалось результативным Законсервированные скважины Возможны ситуации, когда разведочные скважины были пробурены, а затем законсервированы или когда продуктивность скважины нельзя определить в момент завершения бурения. Компания может принять решение о бурении другой скважины и впоследствии возобновить работы на законсервированной скважине. В данном случае возникает вопрос об отражении затрат, произведенных в связи с первоначальным бурением: должны ли данные затраты списываться или сохраняться в составе капитализированных? И здесь важнейшую роль играет намерение компании возобновить процесс бурения. Если компания приняла решение ликвидировать скважину, произведенные затраты, возможно, придется списать. Однако в тех случаях, когда существует намерение возобновить работы на законсервированной скважине в более поздние сроки, можно сохранить соответствующие затраты в составе капитализированных. В FASB ASC-932 «Добывающие отрасли: нефть и газ» содержится руководство относительно того, следует ли отнести на расходы или на будущие периоды затраты по разведочным скважинам в тех случаях, когда на момент бурения результативность скважины установить невозможно. Капитализация таких затрат на бурение должна продолжаться при условии, что в результате бурения скважины обнаружено достаточное количество запасов, которое позволит считать пробуренную скважину эксплуатационной скважиной, и компания достаточно успешно проводит оценку запасов и оценку экономической и операционной целесообразности проекта. Если какой-либо из этих критериев не удовлетворяется или имеются серьезные сомнения относительно экономической и операционной целесообразности проекта, стоимость разведочной скважины снижается и соответствующие затраты списываются. Затраты не должны сохраняться в составе капитализированных на том основании, что 20 PwC