Требования предъявляемые к аудиторским доказательствам

Содержание:

Требования, предъявляемые к аудиторским доказательствам

Основные требования к аудиторским доказательствам состоят в том, что они должны быть достоверными, достаточными, и своевременными.

Достоверность – характеристика того, насколько доказательства могут считаться достойными доверия и правдоподобными.

Например, если инвентаризация товарно-материальных ценностей проводилась в присутствии аудитора, то доказательства более достоверны, чем те, которые были бы получены из данных, предоставленных аудитору.

Достаточность собранных доказательств определяется их количеством.

Своевременность. Данный фактор может рассматриваться с двух точек зрения: по моменту сбора доказательств и по проверяемому периоду в целом. Одни доказательства более убедительны, чем другие, так как они собраны ближе к дате составления баланса. Например, оценка ликвидности ценных бумаг на дату баланса более убедительна, чем та же процедура, выполненная на два месяца раньше. Другие более убедительны, если выборка охватывает весь период.

Согласно МСА 500 «Аудиторское доказательство», от аудитора требуется получение достаточных соответствующих доказательств. Достаточность является количественным показателем аудиторского доказательства, соответствие является показателем качества аудиторского доказательства и его значимостидля отдельного утверждения, а также его достоверности.

Значимость доказательства зависит от его надежности и происхождения. Каждая группа полученных доказательств проходит оценку ее полезности. Доказательство является настолько полезным, насколько оно позволяет решить указанные проблемы (физическая проверка и подсчет товарных запасов позволяет аудитору получить доказательства об их существовании, но не об их стоимости или составе). Чтобы быть полезным аудитору, доказательство должно быть надежным.

Надежность – это качество информации, которое обеспечивает обоснованное отсутствие в ней ошибок и искажений и отражение должной информации. На степень надежности доказательства, влияет множество факторов, основными из которых являются:

· Независимость источника. Доказательства, полученные аудитором из независимых источников вне предприятия, обычно являются более надежными по сравнению с доказательствами, полученными внутри предприятия. И напротив, доказательства, получаемые путем проведения опросов сотрудников фирмы-клиента, обычно рассматриваются как менее надежные.

· Компетентность источника. Чтобы доказательства, полученные при проведении аудиторской проверки, были надежными, они должны быть получены от людей, имеющих соответствующую компетенцию и выдающую информацию, не содержащую ошибок. (Например, при проверке или подсчете драгоценных камней у аудитора нет достаточной квалификации для того, чтобы отличить обычное стекло от алмаза).

· Структура внутреннего контроля. Базовые бухгалтерские данные, полученные при помощи эффективной системы внутреннего контроля, более надежны, чем данные, полученные при помощи менее эффективной системы внутреннего контроля.

· Объективность доказательств. Доказательство считается объективным, если не возникает сомнений в его надежности. Доказательства, полученные аудитором персонально, путем проведения расчетов, наблюдения, подсчета или ознакомления с документами, обычно являются более эффективными, что доказательства, основанные на мнении других лиц, например, оценщика о стоимости активов, полученных клиентом при совершении сделок с оплатой по безналичному расчету. Однако получение более объективного доказательства невозможно.

В дополнение к обоснованности и надежности доказательств аудитор должен определить их пригодность, своевременность, а также стоимость. Разные типы доказательств имеют разную стоимость, и аудитору следует найти компромисс между их стоимостью и получаемой выгодой.

Ценность любых доказательств повышается, если они получены в письменном, а не в устном виде.

Для проверки определенного вида данных, отраженных в финансовых документах, аудитор должен иметь как минимум два источника или использовать столько же методов получения доказательств. Один или несколько дорогостоящих источников получения доказательств можно заменить менее дорогостоящим источником, однако, менее надежным. Например, инженер нефтяник, не связанный с фирмой-клиентом, может быть опрошен, вместо нескольких инженеров, привлеченных фирмой-клиентом с целью определения запасов нефтепродуктов. Аудитор должен с минимальными расходами выбрать типы доказательств, которые обеспечивают достижение целей, стоящих перед аудиторской проверкой.

Определение достаточности объема доказательств представляет собой проблемой, заключающуюся в принятии решения по вопросу, какой их объем является достаточным, чтобы аудитор был уверен в правильности имеющегося у него мнения. Достаточность объема доказательств зависит как от того, насколько тщательно аудитор их ищет, так и от его способности оценить их объективность. Например, при проведении аудиторской проверки на фирме-клиенте, имеющей одну кассу, решение о пересчете означает проверку всех наличных денежных средств, имеющихся у фирмы. Если у клиента имеется несколько касс, аудитор может пересчитать наличность лишь в одной из них. В этом случае вопрос о достаточности доказательств перерастает в проблему определения глубины проведения проверки.

Требования, предъявляемые к аудиторским доказательствам;

Определение и виды аудиторских доказательств

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы должны получить надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на основании которых формируется мнение аудитора.

Аудиторские доказательства – это информация, полученная аудитором при проведении проверки и в результате ее анализа, на котором основывается мнение аудитора.

К аудиторским доказательствам относятся:

· письменные разъяснения сотрудников аудируемого лица

· заявления третьих лиц

по источнику информации

· внешние – это информация, полученная от третьих лиц

· внутренние – это информация, полученная от сотрудников аудируемого лица

· смешанные – информация, полученная от сотрудников аудируемого лица и подтвержденная третьей стороной. Считается наиболее надежной

Источники получения аудиторских доказательств:

§ регистры бух учета

§ разъяснения, объяснения аудируемых лиц

Правила проверки надежности информации:

· Доказательства, полученные из внешних источников, - более надежные, чем из внутренних

· Доказательства более надежные если СВК (система внутр контроля) эффективна

· Доказательства, полученные аудитором лично, более надежны, чем полученные от сотрудников аудируемого лица

· Доказательства в письменной форме более надежны, чем в устной.

К аудиторским доказательствам применяются след требования:

1. достаточность – кол мера аудиторских доказательств

Обеспечивается тестами системы внутреннего контроля, а также адекватным объемом аудиторской выборки

2. надлежащий характер – кач сторона аудиторских доказательств, которая определяет их совпадения с конкретной предпосылкой подготовки фин-бух отчетности и достоверности этой отчетности.

Должны быть подтверждены предпосылки подготовки отчетности. Это сделано в явной и неявной форме утверждение руководства аудируемого лица о заявленной в отчетности информации.

Существуют следующие предпосылки подготовки отчетности:

1. существование – наличие на определенную дату актива или обязательства

2. права и обязанности – принадлежность актива обязательства на определенную дату

3. возникновение – отражение операций, отраженных в отчетности

4. полнота – отсутствие неотраженных в учете и отчетности активов или обязательств

5. стоимостная оценка – отражение в надлежащем виде балансовой стоимости

6. точные измерения

7. представление и раскрытие в соответствии с правила ПБУ

Аудитор собирает доказательства, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки отчетности, при этом одна процедура может подтвердить несколько предпосылок подготовки отчетности, но отсутствие доказательств по какой-либо одной предпосылке не компенсирует наличие по другой. Необходимо наличие всех 7 предпосылок. Аудиторские доказательства надлежащего характера обеспечиваются выполнением процедур по существу.

Требования предъявляемые к аудиторским доказательствам

Требования, предъявляемые к аудиторским доказательствам, определены как в Международном стандарте аудита МСА 500, так и в российском Федеральном правиле (стандарте) № 5 «Аудиторские доказательства».

Назначение аудиторских доказательств. Аудиторские доказательства — это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

В качестве доказательств в аудите может быть использована любая информация, позволяющая аудитору формировать свое мнение о достоверности данных учета или отчетности в целом.

Требования к аудиторским доказательствам, на основе которых аудиторская фирма или аудитор, работающий самостоятельно, может составить обоснованное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, сформулированы в российском Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства».

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны получить надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

Тесты средств внутреннего контроля означают проверки, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Указанные процедуры проверки проводятся в следующих формах: детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета; аналитические процедуры.

Достаточность аудиторских доказательств. Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств.

Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность. Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые лишь представляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, и зачастую собирает аудиторские доказательства из различных источников или из документов различного содержания, с тем чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций.

При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом.

На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;
характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска применения средств внутреннего контроля;
существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;
опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;
результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение мошенничества или ошибок;
источник и достоверность информации.

При получении аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения оценки уровня риска применения средств внутреннего контроля.

К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, относительно которых аудитор собирает аудиторские доказательства, относятся: организация — устройство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обнаружение, а также исправление существенных искажений; функционирование — эффективность действия систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение соответствующего периода времени.

Читайте так же: Лицензия на такси в зеленограде

Определенные виды аудиторских доказательств, полученных аудитором, являются более достоверными по сравнению с другими. Обычно при проведении наблюдения аудитор получает более достоверное аудиторское доказательство по сравнению с тем, которое может быть получено путем запросов. Например, аудитор может получить аудиторское доказательство относительно надлежащего разделения обязанностей либо наблюдая за лицами, применяющими процедуру, либо опрашивая соответствующих сотрудников.

Вместе с тем аудиторское доказательство, полученное посредством таких тестов средств контроля, как наблюдение, имеет отношение только к тому моменту времени, когда была применена данная процедура. Поэтому аудитор может посчитать необходимым дополнить эти процедуры другими тестами средств контроля, которые могут представить аудиторское доказательство относительно других периодов времени.

При определении надлежащего аудиторского доказательства в целях подтверждения выводов относительно риска средств контроля аудитор может принимать во внимание аудиторское доказательство, полученное в ходе предыдущих аудитов. В случае повторяющегося (на протяжении ряда последовательных отчетных периодов) задания аудитор будет осведомлен о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, так как будет обладать сведениями, полученными в ходе предыдущей работы.

Тем не менее, ему необходимо обновлять полученные знания и рассмотреть необходимость получения дополнительных аудиторских доказательств относительно любых изменений в системе контроля.

Прежде чем полагаться на процедуры, выполненные в ходе предыдущих аудитов, аудитору необходимо получить аудиторские доказательства, подкрепляющие доверие к данным процедурам, в отношении характера, временных рамок и объема любых изменений в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта, произошедших с момента выполнения этих процедур, и оценить их влияние с точки зрения возможности по-прежнему полагаться на такие процедуры. Чем больше времени проходит с момента выполнения таких процедур, тем меньшей будет уверенность в них.

При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения и отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности, включают в себя следующие элементы:

существование — наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

права и обязанности — принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

возникновение — относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;

полнота — отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;

стоимостная оценка — отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

точное измерение — точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;

представление и раскрытие — объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например в отношении существования товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например стоимостной оценки.

Характер, временные рамки и объем процедур проверки, по существу, зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке, например при проверке погашения дебиторской задолженности он может выявить аудиторские доказательства как относительно ее существования, так и относительно ее величины (стоимостной оценки).

Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их представления (визуальной, документальной или устной).

При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего:

аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;
аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;
аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;
аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. И напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.

Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получением аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом информации. Однако сложность работы и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры.

При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Виды аудиторских доказательств. Для обоснования своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства на основе следующих аудиторских процедур: детальная проверка верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам; аналитическая процедура; проверка (тест) средств внутреннего контроля. В программе аудита следует предусмотреть, какие аудиторские процедуры и в каком объеме необходимо выполнить для сбора аудиторских доказательств.

Количество информации, необходимой для аудиторских оценок, жестко не регламентируется. Аудитор на основе своего профессионального суждения обязан самостоятельно принять решение о количестве информации, необходимой для составления заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. При выборе методов получения доказательств следует иметь в виду, что финансовая информация может быть существенно искажена.

Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и смешанными.

Внутренние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде.

Внешние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от третьей стороны в письменном виде (обычно по письменному запросу аудиторской организации).

Смешанные аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.

Наибольшую ценность и достоверность для аудиторской организации представляют внешние доказательства, затем смешанные и внутренние.

Аудиторские доказательства должны быть достоверными и достаточными. Их достаточность в каждом конкретном случае определяется аудиторами самостоятельно на основе оценки системы внутреннего контроля и величины их аудиторского риска. Для составления объективного и обоснованного заключения аудитор обязан собрать достаточное количество качественных доказательств.

Доказательства, полученные самой аудиторской организацией, обычно являются более достоверными, чем доказательства, предоставленные экономическим субъектом.

Доказательства в форме документов и письменных показаний обычно более достоверны, чем устные.

Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах, составленных в виде записей об изучении и оценке постановки бухгалтерского учета и организации внутреннего контроля, а также бланков, таблиц и протоколов, отражающих планирование, выполнение и изложение результатов аудиторских процедур. Данные полученных доказательств используются при составлении аудиторского заключения и отчета руководству проверяемого предприятия по результатам аудита.

Источники аудиторских доказательств. Источниками получения аудиторских доказательств (доказательной информацией) являются:

первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;
регистры бухгалтерского учета экономического субъекта;
результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;
устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц;
сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц;
результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического субъекта;
бухгалтерская отчетность.

Качество доказательств зависит от их источников. Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций.

Определение достаточности аудиторских доказательств зависит от конкретных обстоятельств проверки.

Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из различных источников и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, аудитору необходимо использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разрешить возникшие противоречия и быть уверенным в достоверности собранных доказательств и обоснованности полученных выводов.

Если экономическим субъектом не представлены аудиторской организации существующие документы в полном объеме и она не в состоянии собрать достаточные аудиторские доказательства по какому-либо счету и (или) операции, аудиторская организация обязана отразить это в отчете (письменной информации руководству экономического субъекта) и может рассмотреть вопрос о подготовке аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Требования, предъявляемые к аудиторским доказательствам

К аудиторским доказательствам предъявляются следующие требования:

· необходимость;
· обоснованность;
· полнота;
· правильность.

Под необходимостью аудиторского доказательства понимают получение конкретного необходимого аудиторского доказательства, содержание которого характеризует объект исследования.

Под обоснованностью аудиторского доказательства понимается обеспеченность того, что в первичных документах и отчетах, учетных регистрах, формах отчетности содержание подтверждается подписями конкретных исполнителей.

Под полнотой аудиторского доказательства понимают объем содержащейся в нем информации, достаточной для определения состояния объекта контроля.

Под правильностью понимают требование, в соответствии с которым должны быть приведены всесторонне проверенные аудиторские данные.

«Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность. Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые лишь предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, и зачастую собирает аудиторские доказательства из различных источников или из документов различного содержания с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций».

45. ТРЕБОВАНИЯ К АУДИТОРСКИМ ДОКАЗАТЕЛЬСТВАМ

Требования к доказательствам и комплекс вопросов, относящихся к методам их получения, регламентированы Правилом (Стандартом) «Аудиторские доказательства».

Данный Стандарт преследовал цель определить требования к аудиторским доказательствам, на основе которых можно составить обоснованное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Читайте так же: Судебные приставы канаш телефон

Задачами Правила являются:

1) определение видов аудиторских доказательств;

2) перечисление источников аудиторских доказательств;

3) описание методов получения аудиторских доказательств.

Требования данного Стандарта обязательны для всех аудиторских организаций при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения.

Они носят рекомендательный характер при проведении аудита, не предусматривающего подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, а также при оказании сопутствующих аудиту услуг.

В случае отклонения при выполнении конкретного задания от обязательных требований данного Правила (Стандарта) аудиторская организация в обязательном порядке должна отметить это в своей рабочей документации и в письменном отчете руководству экономического субъекта.

Ответственность за достоверность бухгалтерской отчетности несет исполнительный орган экономического субъекта. Наличие аудиторского заключения, составленного в отношении бухгалтерской отчетности, не перекладывает ответственности за ее подготовку на аудитора. Однако это не означает, что аудитор ни за что не отвечает. Он несет ответственность за формирование объективного мнения о степени достоверности представленной отчетности и составление соответствующего заключения, которое служит ориентиром для пользователей бухгалтерской отчетности и должно предупреждать их о существующих или вероятных отклонениях в этой отчетности.

Поэтому мнение аудитора и о достоверности, и о недостоверности или недостаточной степени достоверности бухгалтерской отчетности должно быть основано на собранных в ходе аудита необходимых и достаточных аудиторских доказательствах. Каждое такое доказательство должно служить свидетельством верности бухгалтерской отчетности в целом или ее составляющих.

При сборе доказательств аудитор должен ориентироваться на необходимость их достоверности и достаточности. В ходе проверки аудитор должен изучить такой объем информации, который позволил бы ему сделать обоснованные выводы. Нельзя установить жесткие критерии, позволяющие определить объем информации, необходимой в ходе проверки. Даже если экономические субъекты, бухгалтерская отчетность которых подлежит проверке, осуществляют одинаковые финансово-хозяйственные операции, имеют одинаковую численность бухгалтерского персонала и одинаковое количество сейфов, в которых хранятся бухгалтерские документы, – это ничего не говорит о качестве и количестве необходимых аудиторских доказательств. Достаточность аудиторских доказательств в каждом конкретном случае определяется на основе оценки системы внутреннего контроля и уровня аудиторского риска у данного экономического субъекта.

46. ВИДЫ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ

Для обоснованного выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные для этого доказательства на основе таких аудиторских процедур:

1) детальная проверка верности отражения в бухгалтерском отчете оборотов и сальдо по счетам;

2) аналитическая процедура;

3) проверка (тест) средств внутреннего контроля.

В программе следует предусмотреть, какие процедуры и в каком объеме необходимо выполнить для сбора аудиторских доказательств.

Количество информации, необходимой для аудиторских оценок, жестко не регламентируется. Аудитор на основе своего профессионального суждения обязан самостоятельно принять решение о количестве информации, необходимой для составления заключения о достоверности бухгалтерской отчетности. При выборе методов получения доказательств следует иметь в виду, что финансовая информация может быть существенно искажена.

Аудиторские доказательства могут быть:

1) внутренние – включают информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде;

2) внешние – включают информацию, полученную от третьей стороны в письменном виде (обычно по письменному запросу аудиторской организации);

3) смешанные – включают информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.

Наибольшую ценность и достоверность представляют внешние доказательства, затем по степени ценности и достоверности следуют доказательства смешанные и внутренние. Такой подход связан с тем, что лица, ответственность за подготовку бухгалтерской отчетности, по каким-либо причинам могут быть заинтересованы в искажениях отчетности, например в целях оптимизации налогообложения. Предполагается, что по ряду вопросов информация, полученная от сторонних организаций, более объективна и беспристрастна. Эти закономерности имеют исключения, и аудитор должен применять некоторые из данных принципов с известной долей осмотрительности.

Информация, полученная в документарной и письменной форме, признается более достоверной.

Аудиторские доказательства должны быть достоверными и достаточными. Их достаточность в каждом конкретном случае определяют на основе оценки системы внутреннего контроля и величины аудиторского риска. Для составления объективного и обоснованного заключения аудитор обязан собрать достаточное количество качественных доказательств.

Доказательства в форме документов и письменных показаний, как правило, являются более достоверными, чем устные.

Требования к аудиторским доказательствам - обеспечение качества аудита

Аудиторские доказательства, отвечающие требованиям федеральных стандартов аудиторской деятельности, гарантируют качество мнения, выражаемого в аудиторском заключении. Понятие и роль аудиторских доказательств, требования к ним и методы их получения определены в ФСАД 7/2011 1 . Этот стандарт заменил действовавший ранее ПСАД № 5 «Аудиторские доказательства» 2 (далее — ПСАД № 5). Новым стандартом внесены некоторые уточнения в аудиторские процедуры, требования к доказательствам, предпосылкам формирования отчетности.

В соответствии с ФСАД 7/2011 аудиторские доказательства — это информация, которая подтверждает и не подтверждает предпосылки составления бухгалтерской отчетности и исходя из которой аудитор делает выводы, лежащие в основе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. Федеральные стандарты предъявляют требования к качеству и количеству аудиторских доказательств, к качеству аудита в целом и профессиональному суждению аудитора, к рабочим документам, в которых отображаются собранные аудиторские доказательства.

Требования достаточности и надлежащего характера доказательств

Понятия доказательств в целом, их достаточности и надлежащего характера являются одними из концептуальных понятий аудита. Согласно ФСАД 1/2010 3 , прежде чем приступать к формированию мнения, аудитор должен убедиться, достигнута ли в ходе аудита достаточная уверенность в том, что бухгалтерская отчетность в целом не содержит существенных искажений в результате недобросовестных действий или ошибок. Указанное убеждение должно базироваться на выводах относительно того, были ли получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства и являются ли неисправленные искажения, взятые по отдельности или в совокупности, существенными (п. 10 ФСАД 1/2010). В ходе надзора (в рамках внутреннего контроля качества) аудитор должен оценить достаточность и надлежащий характер полученных аудиторских доказательств, на которых основывается аудиторское заключение или иной отчет (п. 46 ПСАД № 34 4 ).

В ФСАД 7/2011 определено, что достаточность является количественной оценкой (ранее — мерой) и зависит от аудиторской оценки риска существенного искажения бухгалтерской отчетности (чем выше риск, тем больше требуется доказательств), а также от качества таких доказательств (чем выше их качество, тем меньше требуется доказательств). Ранее, в ПСАД № 5, были выделены факторы, влияющие на профессиональное суждение в отношении достаточности аудиторских доказательств (оценка аудиторского риска, характер СБУ и СВК, существенность, опыт аудитора, обнаружение недобросовестных действий, источник и достоверность информации). В новом ФСАД 7/2011 факторы упрощены и систематизированы.

Надлежащий характер — качественная оценка аудиторских доказательств, которая характеризует уместность и надежность выводов, лежащих в основе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности (п. 2 ФСАД 7/2011). В пункте 7 ПСАД № 5 под надлежащим характером понималась качественная сторона аудиторских доказательств, определяющая их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность. Таким образом, в новом стандарте трактовка надлежащего характера доказательств шире и отражает прямую связь их качества с уместностью и надежностью выводов, т.е. суждением аудитора.

Требование оценки аудиторских доказательств содержится в проекте ФСАД «Аудиторские процедуры, выполняемые в ответ на оцененные аудитором риски» 5 (п. 66—71). Проект стандарта обязывает рассмотреть вопрос, были ли получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства (п. 69). В отношении оценки аудиторских доказательств в проекте приведены факторы, влияющие на суждение о достаточности и надлежащем характере аудиторских доказательств:

значимость возможных искажений предпосылок составления бухгалтерской отчетности и вероятность того, что они могут иметь существенное влияние на бухгалтерскую отчетность, в отдельности или в совокупности с другими возможными искажениями;
эффективность средств контроля и реагирования руководства аудируемого лица на эти риски;
опыт, полученный во время предыдущих аудитов, связанный с аналогичными возможными искажениями;
результаты выполненных аудиторских процедур, включая случаи, когда аудиторские процедуры позволили обнаружить конкретные случаи недобросовестных действий или ошибок;
источник доступной информации и ее надежность;
убедительность аудиторских доказательств;
понимание деятельности аудируемого лица и его среды, включая средства внутреннего контроля (п. 70).

В таблице 1 приведены положения стандартов, определяющих требования достаточности и надлежащего характера.

Таблица 1. Раскрытие требований достаточности и надлежащего характера аудиторских доказательств

Соблюдение требования достаточности и надлежащего характера гарантирует качество мнения аудитора и повышает убедительность доказательств. Если данные принципы в ходе проверки нарушены, то стандарты содержат рекомендации в отношении модификации заключения. В ФСАД 1/2010 отмечается, что, если экономический субъект не предоставил аудиторской организации существующие документы в полном объеме и она не в состоянии собрать достаточные аудиторские доказательства по какому-либо счету и (или) операции, аудиторская организация обязана отразить это в отчете (письменной информации руководству экономического субъекта) (аналогично и в п. 10 ПСАД № 22 20 ) и имеет право подготовить аудиторское заключение, отличное от безусловно положительного. Стандарт № 5, в отличие от ФСАД 7/2011, ранее содержал условие модификации аудиторского заключения.

Согласно п. 13 ФСАД 2/2010 мнение с оговоркой выражается, если у аудитора отсутствует возможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, на которых он мог бы основывать свое мнение, однако он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим.

Так, в ФСАД 2/2010 говорится, что отсутствие возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств (ограничение объема аудита) может быть следствием возникновения неконтролируемых аудируемым лицом обстоятельств; обстоятельств, связанных с характером или сроком проведения аудита; препятствий, установленных руководством аудируемого лица. При этом отсутствие возможности выполнить какую-либо процедуру не является ограничением объема аудита, если аудитор может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства путем выполнения альтернативных процедур. Если это невозможно, то аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения. В стандартах не указаны принципы определения альтернативных процедур, поэтому аудитор должен решить этот вопрос на основе своего профессионального суждения.

Например, при подтверждении остатков товарных запасов на складе аудитор может рассмотреть в качестве альтернативных такие процедуры, как проверка инвентаризационных описей и тестирование членов ревизионных комиссий; наблюдение за ходом проведения инвентаризации или самостоятельное проведение инвентаризации на конец отчетного периода, если договор на оказание аудита заключен до окончания отчетного периода.

Читайте так же: Приказ минздравсоцразвития 555 от 17.05.2012

Препятствия, установленные руководством аудируемого лица, могут влиять также на другие вопросы проведения аудита, например на оценку аудитором рисков недобросовестных действий и на возможность продолжения выполнения аудиторского задания. Обстоятельства, связанные с характером или сроком проведения аудита, могут возникнуть, когда время не позволяет аудитору наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов или когда аудитор приходит к выводу, что проведение только процедур проверки по существу не является достаточным, а средства контроля аудируемого лица неэффективны (п. 10 ФСАД 2/2010).

Достаточность и надлежащий характер используются в качестве критериев выбора методов отбора элементов и построения выборки. Выбор одного метода или сочетания нескольких методов отбора элементов для тестирования зависит от конкретных обстоятельств (рисков существенного искажения в отношении предпосылки составления проверяемой бухгалтерской отчетности, др.); практической реализуемости метода; эффективности метода (п. 20 ФСАД 7/2011, п. 12 ПСАД № 16). Аудитор должен удостовериться, что используемые им методы являются надежными с точки зрения получения достаточного надлежащего аудиторского доказательства для реализации целей тестирования. Приведенный в п. 28 ФСАД 7/2011 тест можно считать эффективным для целей аудита, если по результатам его выполнения получены надлежащие аудиторские доказательства, которые с учетом уже полученных или планируемых к получению аудиторских доказательств можно считать достаточными для целей аудита.

Федеральные стандарты указывают на модификацию (изменение) характера, временных рамок и объема аудиторских процедур в конкретных ситуациях. Так, в п. 67 проекта ФСАД «Аудиторские процедуры, выполняемые в ответ на оцененные аудитором риски» сказано, что «аудит бухгалтерской отчетности представляет собой кумулятивный и итеративный процесс. По мере того как аудитор выполняет запланированные аудиторские процедуры, полученные аудиторские доказательства могут заставить аудитора изменить характер, временные рамки или объем запланированных аудиторских процедур». Стандарт приводит примеры таких случаев: масштаб выявленных искажений, противоречие или отсутствие доказательств, результаты аналитических процедур. При этом «если аудитор не получил достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении существенных предпосылок составления бухгалтерской отчетности, то он должен попытаться получить дополнительные аудиторские доказательства. Если аудитору не удалось получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, то он должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения» (п. 71).

В пункте 13 ПСАД № 11 сказано, что оценка рисков непрерывности деятельности оказывает влияние на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, т.е. при высоком уровне риска следует собрать более надежные доказательства в большем объеме. Согласно п. 11 ПСАД № 29 при эффективном внутреннем аудите можно модифицировать характер и временные рамки, а также уменьшить объем аудиторских процедур, выполняемых внешним аудитором, но нельзя полностью отменить их. В соответствии с ПСАД № 18 если возражение на направленный внешний запрос свидетельствует об искажении, то аудитор должен пересмотреть характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, необходимых для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств. При этом аудитор должен принять решение в отношении модификации процедур, изменения объема, характера и временных рамок на основе профессионального суждения.

Требование уместности аудиторских доказательств

Уместность доказательств является качественным критерием и обеспечивает соблюдение требования надлежащего характера. Аудиторские доказательства должны быть полезны для выполнения цели аудиторской проверки, которая определена в ПСАД № 1: выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. В пункте 4 ФСАД 7/2011 сказано, что доказательствами является информация, которая подтверждает или не подтверждает предпосылки составления бухгалтерской отчетности. Если ранее, в ПСАД № 5, только рекомендовалось планировать сбор доказательств, принимая во внимание каждую предпосылку финансовой (бухгалтерской) отчетности, то новый стандарт содержит данное требование как обязанность.

Аудитор должен выбрать и выполнить уместные в рамках конкретного задания аудиторские процедуры. В отличие от ПСАД № 5 новый стандарт содержит подробные рекомендации для оценки требования уместности. Так, в п. 20 ФСАД 7/2011 сказано, что аудитор должен принимать во внимание, что:

уместность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, логически связана с целью аудиторской процедуры и влияет на нее, а в отдельных случаях такая связь существует и с предпосылкой составления бухгалтерской отчетности. На уместность данной информации может влиять направление тестирования;
одна и та же совокупность аудиторских процедур может обеспечить получение аудиторских доказательств, уместных в отношении одних предпосылок составления бухгалтерской отчетности, но неуместных в отношении других предпосылок;
разработка тестов средств контроля с целью получения уместных аудиторских доказательств включает в себя определение параметров работы средств контроля (характеристик или атрибутов), которые могли бы характеризовать их работу, а также параметров отклонения средств контроля, которые бы указывали на функционирование средств контроля, отличающееся от ожидаемого. Наличие или отсутствие таких параметров аудитор может проверить впоследствии;
разработка процедур проверки по существу включает в себя определение параметров, уместных для цели аудиторской процедуры, которые могли бы указать на искажение проверяемой предпосылки составления бухгалтерской отчетности.

Уместность является требованием, соблюдение которого зависит не только от объективных обстоятельств проверки, но и от лица, планирующего применить аудиторскую процедуру. Аудитор на основе собственного мнения выбирает процедуру, ставит цели и задачи, определяет степень совместимости проверяемой информации с поставленной целью.

В международной и российской практике для систематизации сбора аудиторских доказательств применяют систему определенных категорий — предпосылок подготовки отчетности. Согласно ФСАД 7/2011 предпосылки — это утверждения руководства, выраженные в явном или неявном виде по поводу признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской отчетности объектов бухгалтерского учета. В стандарте содержится развернутый перечень предпосылок (рис. 1). Ранее ПСАД № 5 содержало только предпосылки на уровне отчетности. Новая, более подробная классификация позволяет систематизировать аудиторские процедуры, рабочие документы, эффективно планировать процесс проверки.

Рис. 1. Классификация предпосылок подготовки отчетности в соответствии с ФСАД 7/2011

Отдельные предпосылки определяются на уровне статей бухгалтерской отчетности, групп операций и остатков по счетам. Выбор и постановка конкретных задач также являются профессиональным суждением аудитора. Общая цель зависит от характера задания (первичная проверка или повторяющийся аудит, обязательная или инициативный аудит), особенностей деятельности аудируемого лица и рекомендаций Минфина России, который ежегодно уточняет направления аудита. Например, в письме № 07-02-18/01 21 финансовое ведомство рекомендует при проведении аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г. обращать особое внимание на вопросы составления бухгалтерской отчетности, соответствия принятых организацией форм бухгалтерской отчетности характеру и условиям деятельности, сопоставимости сравнительных данных, раскрытию информации и т.д. Планируя аудиторские процедуры по предпосылкам, необходимо учитывать и требование законности, которое не указано в качестве предпосылки в ФСАД 7/2011, но вытекает из положений ФСАД 6/2010: требования нормативных правовых актов могут иметь непосредственное отношение к предпосылкам составления отчетности (например, к полноте начислений налоговых обязательств) или к бухгалтерской отчетности в целом (например, к обязательному составу бухгалтерской отчетности) (п. 2 ФСАД 6/2010).

Следует учитывать и положения п. 12 ФСАД 1/2010, которые уточняют предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности: подтверждение уместности, сопоставимости, понятности показателей отчетности; подтверждение соблюдения порядка составления и представления отчетности, соответствие формы содержанию; обоснованность оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица; полноту раскрытия и представления существенных операций и событий в бухгалтерской отчетности; подтверждение уместности используемой в бухгалтерской отчетности терминологии, включая наименование каждой составляющей бухгалтерской отчетности.

Требование надежности аудиторских доказательств

В пункте 24 ФСАД 7/2010 прямо указано, что при использовании информации, подготовленной аудируемым лицом, аудитор должен оценить, является ли эта информация надежной, т.е. точной, полной и достаточно подробной для целей аудита. При выборе и выполнении аудиторских процедур аудитор должен убедиться в уместности и надежности информации, используемой в качестве аудиторских доказательств (п. 19 ФСАД 7/2010).

Ранее, в ПСАД № 5, рассматривались два фактора, влияющих на надежность доказательств, — источник и форма представления. В новом стандарте к данным факторам справедливо добавлены еще два: характер информации и обстоятельства, при которых получена информация, включая средства контроля ее подготовки и хранения. При этом стандарт указывает на то, что для целей обеспечения надежности должно быть учтено соблюдение всех факторов. При оценке надежности аудиторских доказательств аудитор, как правило, должен исходить из того, что:

более надежными являются доказательства, полученные из независимого, внешнего по отношению к аудируемому лицу источника (подтверждения третьих сторон, отчеты аналитиков, сопоставимые данные о конкурентах и др.);
более надежными являются доказательства, полученные из внутреннего источника, если соответствующие средства контроля аудируемого лица, в том числе за подготовкой и хранением информации, функционируют эффективно;
аудиторские доказательства, полученные непосредственно аудитором (например, при наблюдении за применением средства контроля), являются более надежными по сравнению с доказательствами, полученными косвенным путем или на основании логических заключений (например, на основании запроса о порядке применения средства контроля);
доказательства, полученные в документарной форме на бумажном носителе, в электронном виде или иным образом, являются более надежными, чем полученные в устной форме;
доказательства, представленные подлинниками (оригиналами) документов, являются более надежными по сравнению с доказательствами, представленными копиями документов, надежность которых может зависеть от средств контроля за их подготовкой и хранением (п. 22 ФСАД 7/2011).

Рассматривая положения стандарта, следует отметить, что внешние запросы, рекомендованные стандартами как наиболее надежные, являются длительной процедурой и не позволяют своевременно получить доказательства. При выборе аудиторских процедур не стоит исходить из одного требования, целью должно быть соблюдение всех требований: системности, уместности, достаточности и т.д. Для этих целей необходима методика комплексной количественной оценки, которая может быть разработана во внутрифирменных стандартах аудиторской организации.

Чтобы обеспечить полноту и точность информации, аудитор должен получать доказательства:

одновременно с проведением текущих аудиторских процедур, объектом которых является данная информация, при условии, что получение аудиторских доказательств такого рода является частью самих аудиторских процедур;
посредством тестирования средств контроля подготовки и обработки данной информации;
в результате проведения дополнительных аудиторских процедур.

Существуют ограничения, которые могут повлиять на надежность доказательств. Для таких случаев в некоторых стандартах аудиторской деятельности определены особые процедуры, которые в силу содержания отдельных предпосылок обеспечивают достаточные надлежащие аудиторские доказательства при отсутствии необычных обстоятельств, увеличивающих риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности сверх того, который ожидался бы при обычных условиях; признака, указывающего на наличие какого-либо существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности (п. 9 ПСАД № 1). В стандартах приводятся факторы, влияющие на надежность аудиторских доказательств (табл. 2).

Таблица 2. Факторы надежности аудиторских доказательств, полученных в ходе аналитических процедур и внешних подтверждений