Налог на услуги связи

Международная связи и услуги роуминга, НДС

НДС с услуг связи, налог на добавленную стоимость

Учитывая положительную арбитражную практику, полагаем, подтвердив, что организация фактически оказывала услуги иностранным операторам, обеспечивая доступ их абонентов к услугам мобильной связи через свою зону прохождения сигнала, а также что в этом случае сигнал проходит от сети российского оператора до сети, принадлежащей иностранному оператору, организация сможет отстоять правомерность исключения из налоговой базы по НДС сумм, полученных за эти услуги от иностранных операторов. При недостаточно четко обозначенной позиции по какому-либо вопросу в законодательстве о налогах и сборах и отсутствии официальных комментариев компетентных органов организация может воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться за письменными разъяснениями в Минфин в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 21 НК РФ.

В этом случае выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ). Следует отметить, что главой 21 налогового кодекса особенностей применения вычетов по НДС при реализации услуг международной связи не предусмотрено. В связи с этим вычет НДС по операциям по оказанию услуг международной связи иностранным покупателям осуществляется в общеустановленном порядке с учетом статей 171 и 172 НК РФ (письма Минфина от 15.01.2010 года N 03-07-08/08, от 06.11.2009 года N 03-07-08/231).

Облагаются ли налогом НДС услуги международной связи?

Аналогичный вывод содержится в постановлении девятого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2009 года N 09АП-69/2009, в котором, в частности, приведена следующая аргументация: перечень случаев, в которых налог на добавленную стоимость, предъявленный плательщику НДС при приобретении товаров (работ, услуг), не принимается к вычету, а включается в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг), определен пунктом 2 статьи 170 НК РФ. При этом перечень операций, не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость (освобожденных от обложения НДС), установлен статьей 149 налогового кодекса России, которая не предусматривает освобождение от налогообложения операций по реализации услуг международной связи иностранным покупателям. Поэтому услуги международной связи, оказываемые иностранным покупателям, относятся к операциям, облагаемым НДС.

В перечень операций, которые не признаются реализацией для целей исчисления НДС, установленный пунктом 2 статьи 146 НК РФ, услуги международной связи, оказываемые иностранным покупателям, также не включены. Место реализации работ и услуг определяется в соответствии со статьёй 148 НК РФ, согласно которой местом реализации услуг международной связи иностранным покупателям признается территория РФ. Таким образом, состав операций, налог на добавленную стоимость по которым не принимается к вычету и включается в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг), предельно четко определен в НК РФ и не включает в себя операции по оказанию услуг международной связи. Поскольку специальный порядок применения вычетов НДС при осуществлении операций по оказанию услуг международной связи иностранным операторам не установлен, следует руководствоваться общеустановленным порядком применения вычетов НДС с учетом положений статей 171, 172 налогового кодекса.

Услуги связи в бухгалтерском учете и налогообложении

Услуги связи - бухгалтерский учет и налогообложение которых будут рассмотрены в статье - используются практически всеми компаниями для организации бизнес-процессов. В чем заключаются основные особенности отражения их в бухучете, а также что важно учесть при отнесении данных услуг к расходам в целях гл. 25 НК РФ, будет идти речь в нашем материале.

Что такое услуги связи?

Понятие услуг связи (далее УС), их предмет, а также информация о сторонах, участвующих в их предоставлении и потреблении, содержатся в законе «О связи» от 07.07.2003 № 126-ФЗ (далее — закон 126-ФЗ). Сторонами при осуществлении УС выступают покупатель услуг и продавец, оказывающий УС, — оператор (п. 12 ст. 2 закона 126-ФЗ). Предмет взаимоотношений УС, согласно п. 32 ст. 2 закона 126-ФЗ, выражен деятельностью, связанной с осуществлением электросвязи и организацией почтовых операций: по приему, обработке, хранению, передаче и доставке сообщений.

В зависимости от вида связи УС могут быть выражены (п. 1 ст. 12 закона 126-ФЗ):

• сетью общего пользования — использование общественных телефонов;
• выделенной сетью — использование собственного интернета, телефона;
• технологической сетью — применяется определенными группами лиц для организации процесса производства;
• сетью специального назначения — для госорганов;
• почтовой сетью.

Далее в нашей статье рассмотрим бухучет приобретения услуг электросвязи.

Как ведется бухучет услуг связи?

В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации» УС относятся к расходам по обычным видам деятельности. Согласно п. 18 ПБУ 10/99, УС отражаются в расходах в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены.

С перечнем всех ПБУ можно ознакомиться в материале «Все ПБУ по бухучету на 2016 год – перечень».

Для отражения операций по УС применяются затратные счета: 20, 25, 26, 44, а также прочие счета, использование которых обусловлено видом УС и их конечным потребителем.

1 августа ООО оплатило стоимость интернет-услуг за июль. Стоимость услуг составила 40 000 руб. (НДС в нашем примере не облагается). Указанными услугами пользуется отдел продаж.

В учете ООО отразит следующие проводки:

• 31 июля: Дт 44 Кт 60 — 40 000 руб. — стоимость услуг.
• 1 августа: Дт 60 Кт 51 — 40 000 руб. — оплата УС.

При оказании УС в рамках абонентского обслуживания физлица (сотрудника организации) указанные расходы не находят своего отражения в бухучете хозсубъекта. Исключением может являться компенсация расходов такому физлицу, в случае если это предусмотрено внутренними документами организации. Например, если такие УС были оказаны в служебных целях, тогда в бухучете необходимо использовать счет 73.

В июле Бондарев совершал несколько телефонных переговоров с собственной сим-карты в производственных целях. В соответствии с детализацией оператора стоимость таких звонков составила 1 600 руб. Работодатель предусмотрел внутренними документами компенсацию сотрудникам стоимости служебных разговоров.

• Дт 20 Кт 73 — 1 600 руб. — УС учтены в расходах.
• Дт 73 Кт 51 — 1 600 руб. — УС компенсированы Бондареву.

Кроме того, счет 73 может использоваться при прочих расчетах с сотрудниками. Рассмотрим на примерах.

Молотков пользуется корпоративной мобильной связью. В июле им был превышен установленный положением об использовании корпоративной связи лимит стоимости звонков на 2 500 руб.

Организация отразит следующие проводки:

• Дт 73 Кт 60 — 2 500 — отражено превышение лимита.
• Дт 70 Кт 73 — превышение удерживается из зарплаты работника.

За июнь стоимость УС, используемых Бочковым в личных целях, составила 5 000 руб. Внутренними положениями организации предусмотрена оплата УС по решению руководителя при использовании телефона в личных целях сотрудников. В июле руководителем было принято решение об отсутствии необходимости удерживать стоимость УС с Бочкова.

• Июнь: Дт 73 Кт 60 — 5 000 — отражение УС, используемых в личных целях.
• Июль: Дт 91.2 Кт 73 — отражение в прочих расходах неудерживаемой суммы по УС.

В бухучете к УС также могут быть отнесены следующие расходы:

• подключение телефона или интернета,
• приобретение кабеля, телефона и прочих предметов связи, аренда сетей или кабелей.

Рассмотрим на примерах.

Организация на УСН заключила договор с оператором на подключение телефонной связи. Стоимость указанных работ составила 150 000 руб. Для подключения телефонной связи приобретен кабель стоимостью 5 000 руб. без дальнейшей передачи оператору.

Организация отразит в учете:

• Дт 25 Кт 60 — 150 000 — стоимость работ по УС.
• Дт 10 Кт 76 — 5 000 — приобретение кабеля.
• Дт 25 Кт 10 — 5 000 — списание стоимости работ, связанных с УС.

Если организация приобрела корпоративные сим-карты, то их следует учитывать на отдельном забалансовом счете в соответствии с Ф. И. О. пользователей, номерами сотрудников, а также их индивидуальными лимитами на звонки. В случае если тариф сим-карты предусматривает ежемесячное пополнение карты, предшествующее месяцу использования, то переведенная на сим-карту сумма рассматривается в качестве предоплаты оператору.

Организация в марте 2016 года перечислила на сим-карты сотрудников следующие суммы в качестве оплаты УС за апрель: Машкову В. А. — 1 000 руб., Сизову П. П. — 1 500.

• Дт 004 — поступила сим-карта Машкова В. А. 89164555555 — лимит 1 000.
• Дт 004 поступила сим-карта Сизова П. П. 89652589678 — лимит 1 500.
• Дт 60 Кт 51 — 2 500 (1 000 + 1 500) руб. — перечислен аванс оператору связи по картам Машкова В. А. и Сизова П. П.

Каков порядок отнесения услуг связи на расходы в целях исчисления налога на прибыль?

В соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы по УС признаются прочими расходами и учитываются при исчислении налога на прибыль при наличии документального обоснования и экономической оправданности (п. 1 ст. 252 НК РФ).

О применении положений ст. 252 НК РФ см. материал «Ст. 252 НК РФ (2015): вопросы и ответы».

При этом для обоснования указанных расходов, например по услугам мобильной связи, могут применяться следующие документы (письмо УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 № 16-15/061735):

• договор с оператором связи на оказание УС;
• детализированный отчет оператора по разговорам каждого сотрудника.

Однако следует отметить, что контролирующие органы, а также арбитраж могут варьировать указанный перечень. Так, некоторые письма Минфина или ФНС говорят о необходимости приказа руководителя, из которого предполагается утверждать перечень лиц, использование УС которыми необходимо в служебных целях (письмо Минфина России от 27.08.2006 № 03-03-04/3/15). А, например, в постановлении ФАС Московского округа от 07.02.2007, 09.02.2007 № КА-А40/113-07 говорится об отсутствии необходимости подтверждать УС детализированной расшифровкой совершенных звонков.

Помимо этого, следует отметить, что если сотрудник использует свою сим-карту, то выставленные оператором связи документы не могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль (п. 49 ст. 270 НК РФ). Если организация самостоятельно заключает договор с оператором мобильной связи на покупку сим-карты и оказание УС, то произведенные расходы могут быть учтены в целях гл. 25 НК РФ.

Кроме того, в налоговом учете не могут быть учтены расходы, произведенные сверх установленных лимитов, а также по звонкам, совершенным не в служебных целях. Рассмотрим на примере ниже.

Продолжение примера 4 в целях исчисления налога на прибыль.

Стоимость личных звонков Бочкова в сумме 5 000 рублей не может быть учтена в расходах при исчислении налога на прибыль в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ. Согласно ПБУ 18/02, организация отразит постоянное налоговое обязательство (ПНО), значение которого будет определяться следующим образом: 5 000 × 20% = 1 000 руб.

В учете будет отражена проводка:

Дт 99 Кт 68 — 1 000 руб. — начисление ПНО.

О причинах возникновения постоянных и временных разниц, а также об особенностях их отражения в бухучете и для целей налога на прибыль см. в статье «Расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом».

В настоящее время невозможно осуществление деятельности организациями без услуг связи, которые могут быть выражены работой с интернет-ресурсами, а также использованием мобильной и стационарной связи. Отражение указанных услуг в бухучете и порядок их налогообложения зависят от цели их применения и документального оформления.

Порядок налогообложения налоговая база по НДС

Налог на добавленную стоимость НДС при роуминге

Под роумингом в соответствии со статьей 1 соглашения о сотрудничестве в развитии и использовании систем сотовой подвижной связи, утвержденного постановлением правительства РФ от 26.01.2000 года N 63, понимается услуга системы сотовой подвижной связи, обеспечивающая возможность абонентам осуществлять двустороннюю связь без какого-либо предварительного заявления при перемещении из зоны действия одного оператора в зону действия другого, как внутри страны, так и за рубежом. На наш взгляд, в рассматриваемом случае при квалификации оказываемых российским оператором связи услуг международного роуминга следует исходить из того, что они предоставляются в рамках соглашений, заключенных с иностранными операторами связи, по условиям которых между взаимодействующими сетями сторон устанавливается международный роуминг, обеспечивающий возможность абонентам иностранных операторов пользоваться услугами мобильной связи в сети российского оператора, и расчеты за фактически оказанные услуги производятся иностранными операторами.

То есть, если из заключенных с иностранными операторами связи договоров (соглашений), а также иных первичных документов, подтверждающих факт оказания услуг, будет четко прослеживаться, что российский оператор сотовой связи фактически оказывает услуги иностранным операторам, осуществляющим деятельность за пределами РФ, обеспечивая доступ их абонентов к услугам мобильной связи через свою зону прохождения сигнала по взаимодействующим сетям сторон (от сети, принадлежащей российскому оператору, до сети, принадлежащей иностранному оператору), то полагаем, что у организации будут все основания квалифицировать оказываемые услуги как международные услуги связи и не включать суммы, полученные от иностранных операторов за эти услуги, в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость на основании пункта 5 статьи 157 НК РФ.

Позиция налоговых органов в отношении операций по реализации услуг международной связи изложена, в частности, в письме УФНС России по г. Москве от 18.06.2008 года N 19-11/057698, в котором разъясняется, что порядок налогообложения, установленный пунктом 6.1.3 регламента электросвязи, согласно которому налогоплательщики при оказании услуг международной связи определяют налоговую базу по НДС как выручку, полученную от реализации этих услуг, без учета сумм, полученных от иностранных покупателей, распространяется на взаимоотношения между российскими организациями связи, оказывающими услуги международной электросвязи, и их покупателями - иностранными организациями электросвязи (операторами). В решениях по вопросам применения организациями связи пункта 5 статьи 157 НК РФ суды, как правило, поддерживают налогоплательщиков, принимая во внимание фактические обстоятельства дел с учетом конкретных видов оказываемых услуг международной связи.

Арбитражная практика по вопросам налогообложения

Однако сам факт наличия арбитражной практики свидетельствует о попытках налоговых органов доказать, что оказываемые организациями связи услуги не являются услугами международной электросвязи, а следовательно, применение в их отношении нормы пункта 5 статьи 157 НК РФ необоснованно. Так, например, ФАС Московского округа (постановление от 25.02.2011 года N КА-А40/46-11-2), рассматривая оказываемые российской организацией иностранной компании телекоммуникационные услуги, поддержал налогоплательщика и пришел к выводу, что они представляют собой международные услуги, поскольку соблюдается один из критериев международной связи - услуги связи оказываются между компаниями (предприятиями), принадлежащими разным странам. Суд указал, что местонахождение каналов (портов) на территории определенного государства не имеет правового значения для квалификации спорных услуг связи как международных.

При рассмотрении оказываемых организацией услуг по предоставлению международных каналов связи ФАС Московского округа (постановление от 16.03.2012 года N Ф05-14972/11) отклонил попытку налогового органа квалифицировать эти услуги как аренду технических средств, служащих для осуществления электросвязи, приняв во внимание, что при оказании данной услуги обеспечивается электросвязь (возможность пропуска трафика) между точками начала и окончания канала связи, находящимися на территории разных государств, и указал, что поскольку при предоставлении канала связи осуществляется передача сообщений электросвязи по своей сети связи с учетом положений связного регламента, предоставление каналов связи может быть классифицировано в качестве предоставления электросвязи, а предоставление международных каналов связи - в качестве услуги международной электросвязи. Не исключено, что в случае возникновения претензий со стороны налоговых органов доказывать, что оказываемые услуги международного роуминга относятся к международным услугам связи, организации придется в судебном порядке.

Налог на услуги связи

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ НДС УСЛУГ СВЯЗИ

В настоящее время многие операторы связи являются плательщиками налога на добавленную стоимость. Порядок взимания указанного налога установлен нормами главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, при этом в ней есть ряд норм, имеющих прямое или косвенное отношение к "связистам".
В настоящем материале мы рассмотрим льготы по НДС, которыми могут воспользоваться налогоплательщики, оказывающие услуги связи, а также вопросы обложения НДС услуг международной связи.

Налогообложение услуг связи

Основным нормативным документом, устанавливающим правовые основы деятельности в области связи, как известно, является Федеральный закон от 07.07.2003 г. N 126-ФЗ "О связи" (далее - Закон N 126-ФЗ).
При этом в соответствии со статьей 2 Закона N 126-ФЗ под оказанием услуг связи понимается деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений.

Для справки: под электросвязью понимаются любые излучение, передача или прием знаков, сигналов, голосовой информации, письменного текста, изображений, звуков или сообщений любого рода по радиосистеме, проводной, оптической и другим электромагнитным системам.

Следовательно, к налогоплательщикам НДС, оказывающим услуги связи, можно отнести субъектов, оказывающих почтовые, телефонные, телеграфные услуги, услуги связи для телевидения и радиовещания, услуги подвижной связи, интернет - услуги и так далее и тому подобное.
Оказывают такие услуги операторы связи, в качестве которых могут выступать юридические лица и индивидуальные предприниматели, имеющие специальное на то разрешение (лицензию). При оказании услуг связи любой оператор руководствуется договором об оказании услуг связи, заключенным с абонентом (потребителем своих услуг) и соответствующими правилами оказания услуг связи.
В силу пункта 2 статьи 44 Закона N 126-ФЗ правила оказания услуг связи утверждаются Правительством Российской Федерации.

Напомним, что согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Обратите внимание. Доступ к полному содержимому данного документа ограничен.

В данном случае предоставлена только часть документа для ознакомления и избежания плагиата наших наработок.
Для получения доступа к полным и бесплатным ресурсам портала Вам достаточно зарегистрироваться и войти в систему.
Удобно работать в расширенном режиме с получением доступа к платным ресурсам портала, согласно прейскуранту.

Международная связь и международный роуминг

Налогообложение услуг международной связи, база

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация услуг на территории РФ признается объектом обложения НДС. Налоговая база при реализации услуг согласно пункту 1 статьи 153 НК РФ определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 налогового кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне услуг. Особенности определения налоговой базы по НДС в отношении операций по реализации услуг международной связи установлены пунктом 5 статьи 157 НК РФ, в соответствии с которым суммы, полученные организациями связи от реализации таких услуг иностранным покупателям, не учитываются при определении налоговой базы при исчислении НДС. Определения термина «международная связь» налоговое законодательство не содержит. Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в налоговом кодексе Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

Статьей 2 федерального закона от 07.07.2003 года N 126-ФЗ «О связи» установлено, что услуга связи представляет собой деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений. При этом под электросвязью понимаются любые излучение, передача или прием знаков, сигналов, голосовой информации, письменного текста, изображений, звуков или сообщений любого рода по радиосистеме, проводной, оптической и другим электромагнитным системам. Понятие «международные услуги электросвязи» содержится в регламенте международной электросвязи, принятом всемирной административной конференцией по телефонии и телеграфии 09.12.1988, который является составной частью устава международного союза электросвязи, ратифицированного федеральным законом от 30.03.1995 года N 37-ФЗ (то есть, имеет статус международного договора). Пунктом 2.2 регламента международная служба электросвязи определена как предоставление электросвязи между предприятиями и станциями электросвязи любого типа, находящимися в разных странах или принадлежащими разным странам.

При этом регламентом установлены ограничения при налогообложении услуг международной электросвязи, согласно которым если в соответствии с национальным законодательством какой-либо страны предусматривается налог на взимание таксы за международные службы электросвязи, то этим налогом облагаются, как правило, только те международные услуги электросвязи, которые оплачиваются клиентами этой страны, если отсутствуют другие соглашения, заключаемые для конкретных специальных случаев (пункт 6.1.3 регламента). Если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ (статья 7 налогового кодекса). В данном случае норма пункта 5 статьи 157 НК РФ, предусматривающая исключение из налоговой базы сумм, полученных организациями связи от реализации услуг международной связи иностранным покупателям, согласуется с правилами, установленными международным законодательством.

Особенности налогообложения телекоммуникационных услуг (Фимина Н.)

Дата размещения статьи: 22.05.2015

Использование информационных и телекоммуникационных технологий и Интернета в настоящее время получило большое распространение в хозяйственной практике. Новизна и сложность отношений, связанных с Интернетом, существенным образом влияют на их правовое регулирование. В данной публикации мы рассмотрим актуальные вопросы налогообложения телекоммуникационных услуг.

Понятие телекоммуникационных услуг

Прежде всего, необходимо определиться с понятиями. Ни в одном нормативно-правовом документе в настоящее время четко понятие "телекоммуникационные услуги" не расшифровано.
Имеется судебное толкование данного термина. В частности, в некоторых судебных решениях указывается, что телекоммуникационные услуги возможно рассматривать как услуги связи (см., например, Решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.07.2010 N А40-36263/10-140-241). Однако, как мы увидим ниже, фактически это не совсем так, поскольку понятие "телекоммуникационные услуги" несколько шире понятия "услуги связи".
В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 10.09.2007 N 575 "Об утверждении Правил оказания телематических услуг связи" под информационно-телекоммуникационной сетью понимается технологическая система, предназначенная для передачи по линиям связи информации, доступ к которой осуществляется с использованием средств вычислительной техники. Аналогичное определение содержится в п. 4 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ. Употребление определения "информационно-телекоммуникационная" говорит о том, что такая сеть имеет отношение как к коммуникациям, так и к информации.
Довольно часто фактически информационно-телекоммуникационная сеть без услуг операторов (имеющих линии связи) недоступна для пользователей сети. Классический пример - сеть Интернет.
Из приведенного выше определения информационно-телекоммуникационных сетей можно вывести основные признаки телекоммуникационных услуг как услуг, связанных с функционированием информационно-телекоммуникационных сетей:
1) это услуги, связанные с обеспечением функционирования информационно-телекоммуникационных сетей и (или)
2) услуги по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи.
Как известно, Россией был ратифицирован Протокол о присоединении к ВТО, частью которого являются Перечень обязательств по товарам и Перечень обязательств по услугам. После ратификации эти тексты стали частью международных соглашений нашей страны и имеют в настоящее время даже большую юридическую силу, нежели российские нормативно-правовые акты. Это следует из норм ч. 4 ст. 15 Конституции РФ.
В данном документе приведен конкретный перечень телекоммуникационных услуг, к которым относятся:
- услуги речевой телефонной связи общего пользования: местной связи, междугородной и международной связи, мобильной телефонной связи;
- услуги по передаче данных на сетях с коммутацией пакетов;
- услуги по передаче данных на сетях с коммутацией каналов;
- услуги частных арендованных сетей;
- услуги электронной почты;
- услуги голосовой почты;
- доступ в режиме on-line и поиск информации в базах данных;
- электронный обмен данными;
- услуги с добавленной стоимостью/расширенные факсы, включая хранение и поиск;
- кодирование и конвертирование протоколов;
- доступ в режиме on-line и/или обработка данных (включая обработку трансакций);
- прочие.
Правовое регулирование услуг телефонной связи обладает рядом своеобразных черт, особенно в вопросе исчисления налога на прибыль. Сам по себе этот вопрос заслуживает отдельного рассмотрения. Поэтому предметом настоящей статьи он являться не будет.
В данной публикации мы рассмотрим иные телекоммуникационные услуги.

НДС

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются следующие операции:
1) реализация товаров (работ, услуг) на территории России;
2) передача на территории России товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
4) ввоз товаров на территорию России и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Реализация телекоммуникационных услуг полностью подпадает под п. 1 указанного перечня. Следовательно, у исполнителя данных услуг в общем случае возникает обязанность исчислить и уплатить налог.
По данным видам услуг не предусмотрено применение ни ставки 0%, ни ставки 10%. Следовательно, применяется общее правило об обложении данных услуг НДС с применением ставки 18%. Разумеется, тех организаций, которые применяют освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в предусмотренном законом порядке (ст. 145 НК РФ), это не касается.
Актуальным является вопрос: как исполняется обязанность по исчислению и уплате НДС, если одной из сторон договора является иностранная организация? Только реализация услуг на территории России облагается НДС. Поэтому для ответа на поставленный вопрос нужно определиться, в каких случаях местом реализации телекоммуникационных услуг является территория России.
Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен нормами ст. 148 НК РФ. Согласно пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации работ (услуг), не предусмотренных пп. 1 - 4.1, 4.3 п. 1 данной статьи, определяется по месту осуществления деятельности организации, оказывающей такие работы (услуги). При этом в соответствии с п. 2 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации, выполняющей указанные работы (оказывающей услуги), признается территория России в случае присутствия этой организации на территории России на основе государственной регистрации.
Место реализации телекоммуникационных услуг определяется на основе изложенного выше правила по месту нахождения исполнителя услуг. То есть если российская организация оказывает телекоммуникационные услуги иностранному заказчику, обязанность исчислить НДС возникает, если же исполнителем является иностранный контрагент, НДС не платится. Для российской организации - заказчика услуг это означает то, что нет необходимости исполнять обязанности налогового агента.
Аналогичные разъяснения Минфин России приводит в письмах частного характера (см., например, Письмо от 06.02.2014 N 03-07-14/4654).
По данному вопросу хотелось бы также отметить следующее. Основными направлениями налоговой политики РФ на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов, одобренными Правительством РФ 30.05.2013, предусмотрено рассмотрение вопроса о внесении изменений в НК РФ в части определения места реализации в отношении телекоммуникационных услуг, включая услуги по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи, согласно которым местом реализации таких услуг будет признаваться место осуществления деятельности покупателя услуг, а не продавца, как установлено в настоящее время. Однако к настоящему моменту поправки в налоговое законодательство еще находятся в стадии обсуждения.
Рассмотрим несколько примеров, связанных с решением вопроса о необходимости уплачивать НДС.

Пример 1. Российская организация оплачивает доступ к страницам сайта в сети Интернет. Сайт принадлежит иностранной организации.
В данном случае местом реализации таких услуг территория Российской Федерации не признается и данные услуги объектом обложения НДС не являются.

Практика хозяйственных отношений так разнообразна, что подобные "чистые" образцы договоров на оказание телекоммуникационных услуг встречаются не всегда. Независимо от наименования договора при решении вопроса о необходимости уплачивать НДС, нужно принимать во внимание его содержание.

Пример 2. Российская компания за вознаграждение предоставляет услуги платного доступа пользователям (третьим лицам) к страницам сайта, содержащим аудиовизуальные произведения, фонограммы, видеограммы и другие объекты, правообладателем которых является иностранная компания.
В данном случае необходимо принимать во внимание тот факт, что предмет оказываемых услуг обусловливает лишь частичное их отнесение к категории телекоммуникационных услуг. Целью заказчика услуг является не приобретение услуг связи, а получение доступа к произведениям, в отношении которых предусмотрен специальный механизм правовой защиты.
Для целей налога на прибыль такие доходы трактуются как роялти (см., например, Письмо Минфина России от 26.03.2013 N 03-08-05/9447). На наш взгляд, нет оснований применять иной правовой подход для целей исчисления НДС.
Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории России. Данная норма применяется при передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав.
Таким образом, для решения вопроса о необходимости уплаты НДС необходимо принимать во внимание, кто является покупателем услуг. Только если договор заключен с иностранным контрагентом, не возникает обязанности исчислить НДС.

Общий подход по налогообложению телекоммуникационных услуг следует применять и в тех ситуациях, когда в договорные отношения вовлечена третья сторона. Например: если услуги оказаны через посредника.

Пример 3. Иностранная организация оказывает услуги по предоставлению доступа к страницам сайта в сети Интернет, принадлежащим иностранной организации. Услуги оказываются населению через российскую организацию - агента.
В данной ситуации речь идет об общем случае оказания телекоммуникационных услуг. Исполнителем является иностранная организация. Поэтому местом реализации таких услуг территория Российской Федерации не признается и данные услуги объектом обложения НДС не являются.
Что же касается собственно агентских услуг, оказываемых российской организацией в рамках агентского договора с иностранной организацией, то местом реализации этих услуг признается территория РФ и они облагаются НДС по ставке 18 процентов (п. 3 ст. 164 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 148 НК РФ в случае если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг).
В настоящее время ни в законодательстве, ни в материалах судебной практики нет четкого ответа на вопрос, какие именно услуги могут являться вспомогательными по отношению к телекоммуникационным услугам. Поэтому следует проявлять крайнюю осторожность при решении вопроса об отнесении тех или иных услуг в рамках одного и того же договора к вспомогательным или самостоятельным услугам.
Основным критерием для отнесения услуг к вспомогательным является их оказание по одному договору с основными услугами. Это следует и из частных разъяснений финансового ведомства (см., например, Письмо Минфина России от 31.12.2008 N 03-07-15/201). Однако этот критерий не является единственным, тем более что действующим российским законодательством не запрещено заключение смешанных договоров, содержащих в себе элементы нескольких договоров (п. 3 ст. 421 ГК РФ).

Пример 4. Российская организация заключила с иностранной компанией договор на обслуживание расчетов. Согласно договору организация оплачивает следующие виды услуг и сборов:
- плату за передачу сообщений о расчетах и операциях по системе электронной связи;
- вступительные взносы за подключение к системе передачи сообщений о расчетах и операциях;
- лицензионные платежи за пользование программным обеспечением иностранной компании и его поддержку (роялти);
- платежи за услуги по обучению российского персонала;
- платежи за услуги по установке и техобслуживанию оборудования и компьютерной техники.
В данном случае плату за передачу сообщений о расчетах и операциях по системе электронной связи однозначно можно отнести к расчетам по телекоммуникационным услугам. Перечисление вступительного взноса за данную услугу непосредственно с ней связано и может расцениваться как вспомогательная услуга. Оказывает данные услуги иностранная организация. Следовательно, обязанности по исчислению НДС в качестве налогового агента у российской организации не возникает.
Все остальные услуги не могут расцениваться как вспомогательные по отношению к телекоммуникационным, поскольку они носят самостоятельный характер с точки зрения предмета договора.

Налог на прибыль

Для целей исчисления налога на прибыль телекоммуникационные услуги можно разделить на три группы:
- телекоммуникационные услуги, которые могут быть квалифицированы в качестве работ капитального характера;
- телекоммуникационные услуги, которые обладают чертами рекламных расходов;
- все иные телекоммуникационные услуги.
Как указывалось выше, под информационно-телекоммуникационной сетью понимается технологическая система, предназначенная для передачи по линиям связи информации, доступ к которой осуществляется с использованием средств вычислительной техники. На практике линия связи может находиться в собственности организации, а в составе телекоммуникационных расходов могут выделяться, например, затраты по прокладке кабеля.
Автор придерживается более осторожной позиции по вопросу налогового учета данных расходов, полностью соответствующей позиции контролирующих ведомств, и предлагает признавать затраты на прокладку кабеля в качестве расходов капитального характера. Соответственно, списание данных расходов должно производиться посредством начисления амортизации.
Так, в Письме Минфина России от 01.06.2006 N 03-03-04/2/162 четко сказано, что расходы по оплате работ по прокладке кабеля и установке дополнительного оборудования являются расходами капитального характера, которые не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе текущих расходов.
Справедливости ради стоит отметить, что имеется несколько судебных решений, подтверждающих, что подобные затраты можно учесть единовременно (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 11.04.2011 N КА-А40/1664-11-2, Уральского округа от 22.10.2008 N Ф09-7701/08-С3 по делу N А07-14523/07).
В отношении второй группы телекоммуникационных услуг необходимо отметить следующее. Подпунктом 28 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.
Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу для целей налогообложения прибыли относятся в том числе расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации и телекоммуникационные сети. Поэтому в некоторых случаях затраты по телекоммуникационным услугам могут нормироваться.
Напомним, что расходы на виды рекламы, не указанные в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ, признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Во всех остальных случаях затраты по телекоммуникационным услугам налогоплательщик может учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Данные расходы можно учесть при расчете налога на прибыль при соблюдении общих условий для признания затрат. Так, в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При методе начисления затраты по третьей группе телекоммуникационных услуг уменьшают налоговую базу на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо в последнее число отчетного (налогового) периода. Это следует из пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. При кассовом методе основополагающее значение имеет дата оплаты услуг. Вопрос об отнесении тех или иных видов коммуникационных услуг к одной из трех вышеуказанных групп решается исходя из их содержания.

Пример 5. Российская организация оплачивает услуги по продвижению сайтов в сети Интернет, оптимизации сайтов для поисковых систем, выведению сайтов на высокие позиции в поисковых системах (топ-10), правильному оформлению и настройке сайтов для индексации поисковыми системами.
Услуги по продвижению сайта направлены на увеличение посещаемости сайта компании и, соответственно, на привлечение новых клиентов.
В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Таким образом, стоимость услуг, направленных на привлечение внимания неопределенного круга лиц к сайту организации, относится для целей исчисления налога на прибыль к расходам на рекламу.

На практике налогоплательщики крайне неохотно применяют правила, касающиеся отнесения телекоммуникационных услуг к рекламным, поскольку, как указывалось выше, в этом случае речь может идти о нормировании затрат. Однако хотелось бы предостеречь читателей от некоторого произвольного толкования законодательных норм, поскольку подобные действия чреваты налоговыми санкциями.
Если российская организация производит оплату телекоммуникационных услуг в адрес иностранного партнера, может возникнуть вопрос: нужно ли в данной ситуации выполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль?
На данный вопрос следует ответить отрицательно и вот почему.
Во-первых, эти доходы, как правило, не связаны с предпринимательской деятельностью зарубежной компании в РФ. Это обусловлено самим характером телекоммуникационных услуг. Поскольку в данном случае речь чаще всего идет о передаче информации по сетям с применением ЭВМ, исполнитель оказывает услуги в своем государстве.
Во-вторых, виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, но относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, перечислены в п. 1 ст. 309 НК РФ. Это дивиденды, процентный доход, выручка от продажи, аренды недвижимого имущества и др. Данный перечень не содержит таких видов услуг, как телекоммуникационные или услуги связи. Теоретически можно смоделировать ситуацию, когда телекоммуникационные услуги будут оказываться иностранной организацией на территории России. Если это происходит на постоянной основе, то такая деятельность может привести к образованию постоянного представительства иностранной фирмы для целей налогообложения.
Однако и в данном случае у российского покупателя обязанностей налогового агента по налогу на прибыль не возникнет. На основании норм ст. 246 НК РФ иностранный исполнитель является самостоятельным плательщиком налога на прибыль в бюджет РФ.

Зарплатные налоги и взносы

Вопрос о начислении и уплате зарплатных налогов и взносов возникает в тех ситуациях, когда телекоммуникационные услуги оказаны физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, по договору гражданско-правового характера.
Прежде всего, необходимо отметить, что вознаграждение за оказанную услугу является доходом физического лица, который включается в объект налогообложения по НДФЛ (пп. 6 п. 3 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). При этом организации, в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доход в виде платы за оказанные услуги, признаются налоговыми агентами, которые обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ).
С доходов резидентов РФ налог необходимо удержать по ставке 13%, налог с доходов нерезидентов - по ставке 30%. Перечислить НДФЛ организация обязана не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).
О том, кто такие налоговые резиденты, говорится в п. 2 ст. 207 НК РФ. Это физические лица, которые фактически находятся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы территории РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.
Напомним, что согласно п. 2 ст. 221 НК РФ налоговый резидент имеет право на профессиональный налоговый вычет в размере фактически понесенных и документально подтвержденных им расходов. Право на получение профессиональных налоговых вычетов физическое лицо реализует путем подачи письменного заявления налоговому агенту (ст. 221 НК РФ).
Выплаты физическому лицу по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), признаются объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование (ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8, п. 2 ч. 3 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ).
Если договор заключен с иностранцем, необходимо учитывать следующее. Выплаты в пользу гражданина, временно пребывающего на территории РФ, не облагаются ни одним из видов обязательных страховых взносов, установленных Федеральным законом N 212-ФЗ. Временно пребывающим на территории России считается иностранец, у которого нет ни вида на жительство, ни разрешения на временное проживание.
Чаще всего с вознаграждения исполнителю по гражданско-правовому договору нет необходимости уплачивать взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. В законодательстве сказано, что только если договором возмездного оказания услуг предусмотрена обязанность организации уплачивать страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, на выплаты, производимые физическому лицу, организация обязана начислить вышеуказанные взносы (п. 1 ст. 5, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ).
Следует иметь в виду, что при исполнении обязанности по уплате взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний не имеет значение, с кем заключен гражданско-правовой договор: с гражданином России или с иностранцем. На всех физических лиц распространяются одни и те же правила.