Содержание:
Налог на имущество организаций не взимается, если основные средства находятся в аренде
Налоговики разъяснили, что основные средства, учитываемые арендатором согласно Плану счетов бухучета финансово-хозяйственной деятельности организаций на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства", не признаются объектом налогообложения у арендатора (письмо ФНС России от 15 сентября 2017 г. № БС-4-21/[email protected]).
Напомним, что объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухучета, если иное не предусмотрено ст. 378-378.2 Налогового кодекса (п. 1 ст. 374 НК РФ). В том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению.
Так, актив принимается организацией к бухучету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (п. 4 ПБУ 6/01).
Такие основные средства учитываются на счете 01 "Основные средства".
Узнать, какие организации не являются плательщиками налога на имущество организаций, можно в "Энциклопедии решений. Налоги и взносы" интернет-версии системы ГАРАНТ. Получите полный доступ на 3 дня бесплатно!
Вместе с тем основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухучете и отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности. Такие основные средства учитываются на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (п. 5 ПБУ 6/01).
При этом для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией, предназначен счет 001 "Арендованные основные средства", относящийся к забалансовым счетам.
Налог на имущество организаций по основным средствам
5.3. Налог на имущество
Налог на имущество организаций является региональным налогом, который установлен гл. 30 НК РФ. Если в вашем регионе нет такого закона, налог платить не надо.
Объектом обложения налогом на имущество организаций признаются объекты недвижимости, отвечающие признакам основных средств, установленным п. 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 г. N 91н.
Налог на имущество платится с остаточной стоимости основных средств.
К основным средствам относят имущество, которое используется в качестве средств труда более одного года (например, здания, оборудование, вычислительную технику, транспортные средства и т. п.).
Рассчитывается остаточная стоимость имущества по формуле:
Первоначальная стоимость основных средств ,отраженная на счетах 01 и 03 – Амортизация по основным средствам, отраженная на счете 02 = Остаточная стоимость основных средств
По некоторым основным средствам начисляют не амортизацию, а износ. Эти основные средства перечислены в п.17 ПБУ 6/01. При расчете налога остаточную стоимость такого имущества определяют так:
Первоначальная стоимость основных средств, отраженная на счетах 01 и 03 – Износ по основным средствам, отраженный на забалансовом счете 010 = Остаточная стоимость имущества
Чтобы рассчитать сумму налога, необходимую для уплаты в бюджет за отчетный период (I квартал, полугодие, 9 месяцев, год), нужно сначала определить среднегодовую стоимость налогооблагаемого имущества за этот период.
Ее рассчитывают по следующей формуле:
(Остаточная стоимость имущества на начало отчетного года + Остаточная стоимость имущества на начало каждого месяца внутри отчетного периода + Остаточная стоимость имущества на начало месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом) / Количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде + 1 = Среднегодовая стоимость имущества за отчетный (налоговый) период
При налогообложении необходимо учитывать, что машины и оборудование, не требующие монтажа (транспортные передвижные средства, строительные механизмы и т. п.), а также машины и оборудование, требующие монтажа, но предназначенные для запаса (резерва) в соответствии с технологическими и иными требованиями, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств на основании утвержденного руководителем организации акта приемки-передачи основных средств (п. 39 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
В целях налогообложения к основным средствам не относятся готовые изделия на складах организаций-изготовителей, товары на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность, а также капитальные и финансовые вложения, на которые не распространяется п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. N 26н.
Налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения и учитываемого для целей исчисления налога на имущество по остаточной стоимости, сформированной в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета.
Таким образом, при оценке основных средств для целей налогообложения применяются правила начисления амортизационных отчислений, предусмотренные ПБУ 6/01 (четыре способа). Кроме того, с 1 января 2002 г. для вновь вводимых основных средств может применяться Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
Основные средства, учитываемые в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на забалансовых счетах организации, не признаются объектом обложения налогом на имущество.
Согласно подп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ не являются объектами налогообложения земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы). При применении данной нормы НК РФ необходимо исходить из положений ст. 1, п. 3 ст. 4 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ «Об охране окружающей среды».
Не относятся к объектам налогообложения здания и искусственные сооружения, возведенные человеком (например, плотина).
В соответствии с подп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ не признается объектом налогообложения имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации. При применении данной нормы НК РФ следует руководствоваться ст. 2 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ «О воинской обязанности и военной службе».
Входящие в систему вышеуказанных федеральных органов исполнительной власти учреждения (лаборатории, научно-исследовательские учреждения, вычислительные центры и другие организации и унитарные предприятия) уплачивают налог на имущество организаций в общеустановленном порядке.
Изменения в ПБУ 6/01 привели к тому, что с 1 января 2006 г. имущество, учитываемое на счете 03, попадает под обложение налогом на имущество. В первую очередь это изменение касается, конечно же, лизинговых компаний, которые наиболее активно используют счет 03 (на нем отражается стоимость лизингового имущества).
Итак, с 1 января 2006 г. остаточная стоимость активов, учтенных на счете 03, должна включаться в налоговую базу по налогу на имущество всеми организациями. Это значит, что при расчете налоговой базы по налогу на имущество в 2006 году в нее необходимо включить имущество, учтенное на счете 03. При этом не имеет значения, когда это имущество было приобретено (принято к учету) до 1 января 2006 г. или после этой даты (Письмо Минфина России от 14.02.2006 г. N 03-06-01-04/36).
Для целей налогообложения прибыли, при отнесении имущества к основным средствам, налогоплательщикам необходимо руководствоваться нормами гл. 25 НК РФ.
Требования, которые закреплены в ст. ст. 256 и 257 НК РФ, практически не отличаются от критериев, установленных бухгалтерским законодательством.
Учитывая, что в гл. 30 НК РФ не определен механизм исчисления и уплаты налога в случаях создания, реорганизации, ликвидации организации и Минфином России и ФНС России давались разные консультации по данному вопросу, обращаем внимание на Письмо Минфина России от 30.12.2004 N 03-06-01-02/26, которым руководствуются налоговые органы и в котором изложено следующее.
Согласно п. 4 ст. 376 НК РФ среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.
Минфин России разъяснил, что при расчете среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций (или их обособленных подразделений), созданных или ликвидированных в течение налогового (отчетного) периода, применяется общий порядок, содержащийся в п. 4 ст. 376 НК РФ, с учетом положений ст. 379 НК РФ, который обусловливается следующим.
Статьей 379 НК РФ установлено, что налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами – I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.
Учитывая, что налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая (то есть средняя за календарный год, а не средняя за период деятельности организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс) стоимость имущества организации, то при ее определении и при установлении средней стоимости имущества должно учитываться общее количество месяцев в календарном году, а также в соответствующем отчетном периоде (то есть в квартале, полугодии и 9 месяцах календарного года).
Аналогичный порядок определения среднегодовой (средней) стоимости применяется при снятии или постановке на баланс организации в течение налогового (отчетного) периода имущества, по которому налоговая база в соответствии с п. 1 ст. 376 НК РФ определяется отдельно.
Как следует из положений п. 4 ст. 376 НК РФ, основанием для определения налоговой базы (среднегодовой стоимости имущества) по налогу на имущество организаций и начисления налога является наличие на балансе организации имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ, по состоянию на 1-е число каждого месяца налогового периода и на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца.
Налог на имущество организаций по основным средствам
Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество - включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность, - которое учитывается на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Иными словами, при расчете налога на имущество учитываются только те объекты, которые признаются основными средствами исходя из правил, установленных в ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
И здесь есть некоторая «лазейка» для оптимизации налога на имущество . Ведь согласно п.5 ПБУ 6/01 организации вправе не признавать основными средствами, а учитывать в составе материально-производственных запасов, те объекты, которые обладают всеми признаками основного средства, но имеют невысокую стоимость - в пределах лимита, устанавливаемого в учетной политике организации (но не более 20 000 рублей за единицу). Все, что для этого нужно сделать - это прописать в учетной политике величину лимита. Кстати, если в учетной политике про лимит стоимости основных средств ничего не сказано, все объекты, служащие более 12 месяцев и используемые в производстве или управлении - даже калькуляторы стоимостью 100 рублей за штуку - должны признаваться основными средствами и подлежать амортизации в течение всего срока их эксплуатации.
Если бухгалтер поставил целью максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет, в 2006-2007 годах он устанавливал лимит на уровне 10 000 рублей (в соответствии с нормами п. 1 ст. 256 НК РФ). А вот с 2008 года в налоговом учете - в соответствии с изменениями в п. 1 ст. 256 НК РФ, внесенными Федеральным законом от 24.07.07 № 216-ФЗ - «лимитом» первоначальной стоимости основных средств как амортизируемого имущества будет 20 000 рублей - поэтому и в учетной политике на 2008 год можно будет предусмотреть увеличение лимита до максимума (если сейчас установлен меньший лимит).
Итак, применение лимита позволяет ограничить количество основных средств за счет исключения из этой категории недорогой офисной техники (факсов, копировальных аппаратов и т.д.), мебели и прочих объектов, стоимость которых не превышает величину установленного лимита. За счет этого снижается налоговая база по налогу на имущество.
Однако при приобретении некоторых «составных» объектов основных средств возникает вопрос - можно ли пойти дальше в оптимизации налога на имущество: разбить объект, общая стоимость которого превышает установленный лимит, на составные части, стоимость которых окажется в пределах лимита, и оприходовать эти составные части раздельно как самостоятельные инвентарные объекты?
Для того, чтобы ответить на поставленный выше вопрос, нужно выяснить, что следует считать единицей учета основных средств - инвентарным объектом - в соответствии с действующими нормативными актами.
Согласно п. 6 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» инвентарным объектом признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Под комплексом конструктивно сочлененных предметов понимается один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
Важно отметить, что согласно п. 6 ПБУ 6/01 в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. На этот факт обращают внимание и специалисты Минфина России - например, в письме от 03.07.2007 № 07-05-06/181. Причем в п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н) даже приведены примеры «разбиения» объектов. В частности, при покупке автомобиля в его стоимость должны быть включены также и стоимость запасного колеса с покрышкой, камерой и ободной лентой, а также комплекта инструментов. А вот при покупке самолета авиационные двигатели - в силу того обстоятельства, что срок их полезного использования отличается от срока полезного использования воздушного судна - учитываются как отдельные инвентарные объекты.
На основании п. 6 ПБУ 6/01 бухгалтер может смело «разделить» объект, если у его частей будет разный срок полезного использования. Ведь срок полезного использования согласно п. 20 ПБУ 6/01 определяется организацией самостоятельно при принятии основного средства к учету. И даже в том случае, если при установлении сроков - для сближения бухгалтерского и налогового учета - бухгалтер будет руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1), он может «развести» срок использования отдельных частей, ведь для каждой группы предлагается «вилка» сроков полезного использования. Например, для компьютерной техники, попадающей в группу 2, срок использования может составлять «свыше двух до трех лет включительно», т.е., скажем, на системный блок можно установить срок использования 2 года и 1 месяц, а на монитор - 3 года ровно. И если каждая часть - или хотя бы некоторые части - окажутся дешевле установленного лимита, их не надо будет включать в состав основных средств.
Обычно приобретение основных средств отражается с использованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», по дебету которого собираются все фактические затраты на приобретение, формирующие первоначальную стоимость основного средства. После того, как завершены необходимые работы по монтажу и подготовке объекта к эксплуатации, он переводится в состав основных средств, т.е. его первоначальная стоимость списывается с кредита счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства». На каждое основное средство должен быть составлен Акт о приеме-передаче основных средств (форма ОС-1) и открыта инвентарная карточка (формы ОС-6). Если одновременно принимается несколько одинаковых объектов (например, когда закупается целый компьютерных класс из 20 одинаковых компьютеров), для их приемки можно воспользоваться единым актом формы ОС-1б и завести групповую инвентарную карточку формы ОС-6а. Малые предприятия вместо открытия индивидуальных инвентарных карточек могут вести Инвентарную книгу учета объектов основных средств (форма ОС-6б).
Если все (или хотя бы некоторые) части объекта, который в принципе мог бы быть признан основным средством, оказываются дешевле установленного лимита, эти части нужно оформлять не как основные средства, а как материалы - при помощи приходных ордеров (форма М-4) или иных документов, применяемых в организации для учета материально-производственных запасов. И учитывать их приобретение нужно будет не на счетах 08 и 01, а на счете 10 «Материалы».
Фирма на УСН не платит налог на имущество с квартир, учтенных на балансе в качестве ОС
Минфин в письме от 22 декабря 2017 г. №03-05-05-01/86054 рассмотрел вопрос о необходимости уплаты налога на имущество организаций по кадастровой стоимости в отношении жилых помещений, учитываемых на балансе организации на УСН.
Разъясняется, что объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, в том числе жилые дома и помещения, учитываемое на балансе, как основные средства в порядке, установленном для ведения бухучета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 НК РФ (статья 374 НК РФ).
Применение организацией УСН освобождает ее от обязанности по уплате налога на имущество организаций, за исключением налога на объекты, налоговая база по которым определяется как кадастровая стоимость (пункт 2 статьи 346.11 НК РФ).
При этом согласно пункту 1 статьи 378.2 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как кадастровая стоимость имущества в отношении жилых домов и жилых помещений, не учитываемых на балансе в качестве объектов ОС.
ОС, предназначенные только для предоставления организацией за плату во временное владение или пользование с целью получения дохода, отражаются в бухучете в составе доходных вложений в материальные ценности (пункт 5 ПБУ «Учет основных средств).
Таким образом, жилые помещения (квартиры), учитываемые на балансе организации на УСН в качестве основных средств на счетах бухучета 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности» налогом на имущество организаций не облагаются.
Налог на имущество организаций. Особенности освобождения от налогообложения движимого имущества
Согласно общим положениям главы 30 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). При этом в данной главе установлены некоторые исключения, в частности, относительно движимого имущества.
Рассмотрим особенности освобождения от обложения налогом на имущество объектов основных средств, представляющих собой движимое имущество.
Налоговая льгота
Согласно положениям Федерального закона от 24.11.14 г. № 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» в НК РФ введен п. 25 ст. 381, который вступил в силу с 1 января 2015 г. Как следует из данной нормы, в отношении движимого имущества, принятого на учет с 1 января 2013 г. в качестве основных средств, предусмотрена льгота в виде освобождения от обложения налогом на имущество, за исключением движимого имущества, принятого на учет в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц, а также передачи, включая приобретение, имущества между взаимозависимыми лицами.
Иными словами, движимое имущество, принятое на учет в качестве основных средств в результате реорганизации или ликвидации, приобретения у взаимозависимых лиц в течение 2013—2014 гг., признается объектом обложения налогом на имущество организаций с 1 января 2015 г. (письма Минфина России от 2.09.15 г. № 03-05-05-01/50440, от 14.08.15 г. № 03-05-05-01/47092, от 5.08.15 г. № 03-05-05-01/45142, от 29.07.15 г. № 03-05-05-01/43678).
Норма п. 25 ст. 381 НК РФ может применяться каждой российской организацией, причем независимо от того, в частности, что аналогичная норма отсутствует в Законе г. Москвы от 5.11.03 г. № 64 «О налоге на имущество организаций» (письмо Минфина России от 23.01.15 г. № 03-05-05-01/69731).
Приобретение движимого имущества у взаимозависимого лица
Для передачи в лизинг
Следовательно, независимо от того, для каких задач приобреталось имущество, оно не освобождается от обложения налогом на имущество, если было приобретено у взаимозависимого лица (письмо ФНС России от 29.05.15 г. № БС-19-11/111).
Кроме того, в письме Минфина России от 21.05.15 г. № 03-05-05-01/29272 разъяснено, что исходя из буквального толкования нормы п. 25 ст. 381 НК РФ в отношении движимого имущества, которое получено в рамках договора финансовой аренды (лизинга), заключенного между взаимозависимыми лицами, и которое учтено на балансе лизингодателя (или лизингополучателя) с 1 января 2013 г. в качестве основных средств, указанная льгота по налогу на имущество организаций не применяется. При этом Минфин России отметил, что затронутый в обращении вопрос будет рассмотрен в рамках проводимой министерством работы по совершенствованию законодательства РФ о налогах и сборах.
Если лизингодатель и лизингополучатель не признаются взаимозависимыми лицами, то учтенное на балансе лизингополучателя с 1 января 2013 г. в составе основных средств в рамках одного договора финансовой аренды (лизинга) движимое имущество не подлежит налогообложению с 1 января 2015 г. (письмо Минфина России от 30.03.15 г. № 03-05-05-01/17326).
Приобретение имущества, требующего монтажа
В соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения и учитываемого по остаточной стоимости, которая сформирована согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета, утвержденному в учетной политике организации.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденном приказом Минфина России от 30.03.01 г. № 26н, согласно которому единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01).
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению затраты организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве основных средств, в том числе стоимость переданного в монтаж оборудования и затраты по его монтажу, учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Сформированная (с учетом затрат на приобретение, монтаж оборудования и др.) первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства».
Минфин России указал (письма от 30.03.15 г. № 03-05-05-01/17289, от 8.10.15 г. № 03-05-05-01/5749), что налоговая льгота, предусмотренная п. 25 ст. 381 НК РФ, не применяется в отношении принятого к учету в состав основных средств с 1 января 2013 г. движимого имущества, требующего монтажа и приобретенного у взаимозависимого лица, независимо от того, каким лицом (взаимозависимым или нет) производился монтаж оборудования. При этом затраты на монтаж могут составлять первоначальную стоимость основного средства (инвентарного объекта), остаточная стоимость которого включается в среднегодовую стоимость не облагаемого налогом имущества (письмо Минфина России от 25.02.15 г. № 03-05-05-01/9217).
В письме от 5.03.15 г. № 03-05-04-01/11797 Минфин России отметил, что изготовленные из материалов, которые приобретены после 1 января 2013 г. у взаимозависимого лица (не признаваемого взаимозависимым лица), объекты движимого имущества, учтенные в качестве объектов основных средств, не подлежат налогообложению в соответствии с п. 25 ст. 381 НК РФ.
Возможен вопрос, можно ли применять льготы в отношении основных средств, которые восстановлены с привлечением материалов, приобретенных у взаимозависимого лица с целью их модернизации и реконструкции. В пп. 14 и 27 ПБУ 6/01 предусмотрено, что изменение первоначальной стоимости основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта после их окончания увеличивают его первоначальную стоимость, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) объекта основных средств.
Если в отношении объектов основных средств применялась льгота по налогу на имущество организаций согласно п. 25 ст. 381 НК РФ, то указанная льгота относительно объектов, которые восстановлены с привлечением материалов, приобретенных у взаимозависимого лица на их модернизацию и реконструкцию, должна сохраняться (письмо Минфина России от 5.03.15 г. № 03-05-04-01/11797).
Приобретение имущества по договору комиссии
Согласно Плану для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором, предусмотрен забалансовый счет 004 «Товары, принятые на комиссию».
Поэтому товар, поступивший на комиссию, не отражается на балансе комиссионера, а учитывается им за балансом как товары, принятые на комиссию. При этом данное имущество не является собственностью комиссионера.
С учетом изложенного Минфин России в письме от 27.04.15 г. № 03-05-05-01/24266 сделал вывод о том, что в отношении движимого имущества, принятого на учет в качестве основных средств с 1 января 2013 г. по договору комиссии, заключенному с взаимозависимым лицом — комиссионером, заказчик вправе применить льготу согласно п. 25 ст. 381 НК РФ. При этом условие для ее применения — тот факт, что третье лицо (поставщик) не является взаимозависимым по отношению к комиссионеру и (или) комитенту (заказчику). Аналогичная позиция была изложена в письме Минфина России от 30.03.15 г. № 03-05-05-01/17304.
Реорганизация организаций
Согласно поправкам, внесенным в ГК РФ, российские юридические лица обязаны после 1 сентября 2014 г. привести свои учредительные документы и наименования в соответствие с нормами главы 4 ГК РФ. Такая обязанность возникает при первом изменении учредительных документов.
Указанное требование связано с введением в главу 4 ГК РФ положений о новых организационно-правовых формах юридических лиц, например, вместо открытого акционерного общества предусмотрена новая организационно-правовая форма «публичное акционерное общество» (ст. 66.3 ГК РФ)
В соответствии с ГК РФ название юридического лица должно содержать указание на его организационно-правовую форму. При этом изменение наименования не влечет за собой внесения изменений в правоустанавливающие и иные документы, содержащие прежнее наименование юридического лица. Учредительные документы таких юридических лиц до приведения их в соответствие с нормами главы 4 ГК РФ действуют в части, не противоречащей указанным нормам.
Частью 10 ст. 3 Федерального закона от 5.05.14 г. № 99-ФЗ «О внесении изменений в главу 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» (далее — Закон № 99-ФЗ) также установлено, что перерегистрировать ранее созданные юридические лица (в том числе акционерные общества) в связи с вступлением в силу данного закона не нужно.
Порядок реорганизации юридических лиц определен в ст. 57 ГК РФ и включает такие формы реорганизации, как слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование. На этом основании Минфин России считает, что приведение учредительных документов, а также наименований юридических лиц, созданных до вступления в силу Закона № 99-ФЗ, в соответствие с нормами главы 4 ГК РФ не является реорганизацией (ликвидацией) юридических лиц.
Таким образом, если юридическое лицо приведет свое наименование в соответствие с требованиями Закона № 99-ФЗ, то его движимое имущество, учтенное в качестве основных средств, не подлежит обложению налогом на имущество организаций, если ранее не облагалось данным налогом.
Движимое имущество, включенное в I или во II амортизационную группу
Что касается налогообложения движимого имущества, включенного в иные амортизационные группы и принятого на учет с 1 января 2013 г. в качестве объектов основных средств (в том числе в 2013 и 2014 гг.), то в их отношении применяется налоговая льгота согласно п. 25 ст. 381 НК РФ.
Изменение в законодательстве
В данном законопроекте предлагается уточнить формулировку указанного пункта НК РФ, дополнив ее условиями, в соответствии с которыми движимое имущество, принятое на учет в качестве основных средств с 1 января 2013 г., будет подлежать налогообложению:
если при реорганизации или ликвидации юридических лиц такое имущество у передающей стороны принято на учет в качестве основного средства до 1 января 2013 г.; в случае передачи, включая приобретение, имущества между взаимозависимыми лицами, если такое имущество у передающей стороны было принято на учет в качестве основного средства до 1 января 2013 г.
Налог на имущество: типичные ошибки, к которым точно придерутся инспекторы
У организации имеется зависшее на счете 08 сальдо при отсутствии оборотов по дебету и кредиту? В отдельные месяцы стоимость приобретенных и списанных МПЗ резко отличается от оборотов по счету 10 в другие месяцы? Отраженные на счете 08 объекты используются в хозяйственной деятельности? Положительные ответы на эти вопросы, скорее всего, означают, что организация уклоняется от уплаты налога на имущество. Инспекторы не оставят все это без внимания.
Несвоевременный перевод объекта на счет 01 влечет доначисление налога на имущество
Предположим, организация в 2017 году получила оборудование от взаимозависимого лица. Оборудование передано в монтаж и впоследствии будет зачислено в состав основных средств организации. С какого момента необходимо начислять налог на имущество: сразу после завершения работ по монтажу и установке или после того, как начата фактическая эксплуатация оборудования?
Известно, что на счете 07 «Оборудование к установке» отражается стоимость:
– технологического, энергетического и производственного оборудования (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах;
– оборудования, вводимого в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав этого оборудования включаются контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования.
Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Сформированная первоначальная стоимость объектов ОС переносится со счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства». Учтенные в качестве ОС активы (по общему правилу) признаются объектом обложения налогом на имущество организаций (п. 1 ст. 374 НК РФ). Соответственно, до тех пор, пока активы числятся на счетах 07 и 08, у организации не возникает обязанности начислять этот налог.
Понятно, что предприятию выгодно отложить момент начала начисления налога на имущество. Однако перевод имущества в состав ОС не может осуществляться исключительно по желанию организации. Откуда следует этот вывод? Прежде всего – из формулировок п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и п. 20Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС [1] .
К сведению
В пункте 4 ПБУ 6/01 перечислены четыре условия, при одновременном выполнении которых объект принимается к учету в качестве ОС. Из формулировок этих условий – объект предназначен для использования, способен приносить организации экономические выгоды – видно, что речь идет о потенциальной возможности использования, а не о фактическом использовании. Иными словами, объект должен признаваться в составе ОС, когда он готов к эксплуатации, независимо от того, начато его фактическое использование или нет.
Этот же вывод следует из формулировки п. 20Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС, согласно которому по степени использования основные средства подразделяются на находящиеся:
– в запасе (резерве);
– в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации;
Таким образом, полученное от взаимозависимого лица смонтированное оборудование должно быть переведено в состав ОС в тот момент, когда объект готов к эксплуатации и находится в том месте и в том состоянии, в которых организация намерена его использовать [2] . С этого момента актив является объектом обложения налогом на имущество.
Следует признать, что данный вывод известен подавляющему числу бухгалтеров. Тем не менее они неохотно им руководствуются, уповая на то, что при проверке смогут доказать неготовность объекта к эксплуатации. Однако так ли легко это сделать? Конечно, каждый случай индивидуален. Вместе с тем не исключено, что инспекторам легче убедить суд в том, что объект давно готов к использованию, а возможно, даже и в том, что он уже эксплуатируется, несмотря на то, что продолжает числиться на счете 08.
Какие аргументы помогут инспекторам доказать занижение налоговой базы?
Ответим на этот вопрос, основываясь на Постановлении АС ПО от 04.04.2017 № Ф06-19093/2017 по делу № А65-8927/2016. В нем указано: объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве ОС и, соответственно, включается в базу по налогу на имущество после того, как он приведен в состояние, пригодное для использования, то есть произведены все затраты, связанные с приобретением (строительством, созданием) и приведением его в состояние готовности к эксплуатации (независимо от ввода его в эксплуатацию).
Налоговым органом в ходе проверки выявлено несвоевременное принятие организацией к бухгалтерскому учету в качестве ОС объектов в количестве 31 штуки.
Анализ карточек счетов 08 и 07 свидетельствует о том, что первоначальная стоимость данных объектов включает расходы на доставку, оформление, монтаж и была полностью сформирована к декабрю. В дальнейшем у организации отсутствовали какие-либо дополнительные расходы по спорным объектам. Следовательно, спорное имущество в указанный налоговым органом период было доведено до состояния готовности и возможности его эксплуатации, было способно приносить организации экономические выгоды (доход).
Организация не доказала, что в техническую документацию вносились изменения и осуществлялась модернизация оборудования либо производились иные затраты с целью доведения оборудования до готовности к эксплуатации.
Таким образом, выявив факт прекращения списания затрат в дебет счета 08, инспекторы смогут доказать готовность оборудования к использованию.
Обратите внимание
Попытка искусственно создать дебетовые обороты (путем несвоевременного отражения затрат) также не поможет избежать доначисления налога. Инспекторы смогут убедить суд, например, если представят доказательства использования объекта ОС (факты осуществления эксплуатационных расходов, выпуска продукции или выполнения работ).
В указанном случае арбитры отклонят довод о получении документов с опозданием, поскольку в этом случае бухгалтер обязан скорректировать первоначальную стоимость, пересчитать сумму ранее начисленной амортизации и уточнить налоговые обязательства. Покажем, как это сделать.
Пример
Организация привлекла подрядчика для монтажа производственного оборудования. Стоимость оборудования с учетом доставки – 2 500 000 руб. В соответствии с договором подряда цена работ равна 1 000 000 руб., срок их выполнения – с 27 апреля по 31 мая 2017 года.
Акт приема-передачи работ подписан сторонами 5 июня 2017 года.
В сентябре 2017 года в бухгалтерию поступил акт приема-передачи, а также приказ о вводе в эксплуатацию с 06.06.2017 оборудования со сроком полезного использования 25 месяцев.
Неправильный вариант отражения операций:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Апрель 2017 года
Передано оборудование для монтажа
Сентябрь 2017 года
Учтена стоимость работ по монтажу
Оборудование учтено в качестве объекта ОС
Октябрь 2018 года
Начислена амортизация за октябрь
(3 500 000 руб. / 25 мес.)
Результат: искажение показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, занижение базы по налогу на имущество организаций.
Правильный вариант отражения операций:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Апрель 2017 года
Передано оборудование для монтажа
Сентябрь 2017 года
Учтена стоимость работ по монтажу
Оборудование учтено в качестве объекта ОС
Начислена амортизация за июль – сентябрь
(3 500 000 руб. / 25 мес. х 3 мес.)
Доначислен налог на имущество (с учетом стоимости оборудования) согласно уточненной налоговой декларации за первое полугодие*
Начислены пени по налогу на имущество**
Перечислена в бюджет сумма налога
* Средняя стоимость имущества за 6 месяцев увеличится на 500 000 руб. (3 500 000 руб. / (6 + 1)). Сумма налога к доплате составит 2 750 руб. (500 000 руб. х 2,2% / 4).
** Пеня начисляется начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога до дня фактической уплаты, то есть день, в который сумма налога перечислена в бюджет, не включается в период просрочки (Письмо Минфина России от 05.07.2016 № 03‑02‑07/2/39318). Предположим, период просрочки равен 45 дням. Ставка рефинансирования (ключевая ставка) в этом периоде – 9%. Тогда сумма пени будет равна 37 руб. (2 750 руб. x 9% / 300 x 45 дн.).
Напомним: чтобы избежать начисления штрафа, уплатить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени нужно до представления уточненной декларации в налоговый орган (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).
Искусственное дробление объектов
Рассмотрим такую ситуацию. Приобретенный комплект оборудования включает несколько позиций, некоторые из них стоят меньше 40 тыс. руб. Вправе ли организация признать каждую позицию самостоятельным объектом и, соответственно, учесть дешевые объекты в составе МПЗ, единовременно списав их стоимость в расходы?
Такой вариант действий является достаточно распространенным. Он позволяет получить экономию по налогу на имущество и налогу на прибыль. Однако налоговым органам часто удается доказать, что оборудование следует считать единым целым, то есть одним инвентарным объектом.
Как правило, технологическое оборудование, включая в себя отдельные виды оборудования, используется только в комплексе, а не отдельно. Исключить из технологического процесса отдельные виды оборудования нельзя, так как это приведет к нарушению технологического процесса и невозможности производства. Поэтому при квалификации оборудования можно исходить из следующего. Один объект ОС возникает, если:
- какие-либо виды оборудования не предназначены для выполнения своих функций отдельно от друг от друга, то есть являются конструктивно связанными;
- отдельные виды оборудования не могут быть изъяты или заменены без нарушения технологического процесса или полной остановки производства.
Например, такой подход был применен арбитрами АС ПО в Постановлении от 01.07.2015 № Ф06-24858/2015 по делу № А55-5190/2014. Причем судья Верховного суда не нашел оснований для передачи дела в Судебную коллегию для пересмотра (Определение от 07.10.2015 № 306-КГ15-13406).
Необоснованное укрупнение инвентарных объектов
Встречаются и противоположные ситуации, когда организации необоснованно укрупняют несколько отдельных объектов в один, чтобы, сославшись на его неготовность к использованию, не уплачивать налог на имущество.
Показательный пример – Постановление АС СКО от 17.08.2015 № Ф08-5530/2015 по делу № А53-25630/2013. В данном случае организация (инвестор-застройщик) подрядным способом осуществляла строительство комплекса по производству мяса индейки. Комплекс включал в себя несколько десятков объектов недвижимости. Строительство проводилось поэтапно. Каждый этап предусматривал создание одной производственной площадки (участка), состоящей из нескольких зданий птичников и других обеспечивающих функционирование птичников объектов (трансформаторная станция, дороги и т. д.).
Затраты на счете 08 общество отражало не в разрезе объектов, а в целом по площадке (участку). После завершения всех работ на конкретном участке, накопленная сумма затрат была распределена между входящими в состав площадки зданиями птичников пропорционально площадям. Считая, что первоначальная стоимость зданий сформирована, организация приняла птичники к учету в качестве объектов ОС и начала начисление налога на имущество.
Инспекторы указали на занижение базы по налогу, сославшись на следующее:
– нормативные документы обязывают вести учет по каждому объекту строительства;
– применяемый налогоплательщиком вариант учета позволил вывести из-под налогообложения то имущество (прежде всего, здания птичников), которое было введено в эксплуатацию несмотря на то, что работы на площадке в целом не были завершены.
Представив судьям договоры, накладные, счета-фактуры, инспекторы доказали, что некоторые здания были заполнены птицей, готовая продукция не только производилась, но и реализовывалась.
При таких обстоятельствах арбитры признали доначисление налога на имущество законным, отметив, что организация должна была учитывать спорные объекты в соответствующие периоды по мере получения актов приема-передачи и ввода в эксплуатацию как отдельные инвентарные объекты ОС и отдельно исчислять в отношении каждого объекта недвижимости базу по налогу на имущество.
[1] Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
[2] Именно такая (удачная и понятная) формулировка применена авторитетными методологами в проекте ФСБУ «Основные средства» (доступен для ознакомления на сайте БМЦ.